II FSK 1443/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 50/19 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.422.2018.2.AKU w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 marca 2019 r., I SA/Kr 50/19 uchylił zaskarżoną przez P. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f." )poprzez dokonanie przez Sąd błędnej tj. nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu przyjęcie, że: - organ dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., pomijającej, w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, iż przedmiotem zbycia ma być nieruchomość nabyta w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, - wywłaszczana nieruchomość była w posiadaniu wnioskodawczyni od 1996 r., więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia "pierwotnego", - przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową z uwzględnieniem orzeczenia z 9 marca 2017 r., II FSK 3673/16. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w odniesieniu do Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy (z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ) nie powstaje, a prawem wnioskodawczyni jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tej nieruchomość. Na podstawie tak przedstawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniesiono także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest bezzasadna. Proces stosowania prawa poprzedzony jest pewnymi działaniami przygotowawczymi. Organ stosujący prawo musi ustalić czy i jakie normy prawne odnoszą się do danego stanu faktycznego. Tego rodzaju czynności dokonywane są nie tylko na etapie stosowania prawa lecz również indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczy to przypadków, gdy sens normy, zdaniem wnioskodawcy, jest nie jasny. Wówczas organ interpretacyjny musi ustalić znaczenie tej normy. Aby można było skontrolować poprawność rozumowania organu interpretacyjnego należy przede wszystkim dokonać analizy dogmatycznej właściwych przepisów prawnych, a także odnieść się do wartości uzasadniających stanowienie norm prawnych, a więc aksjologii. W badanej sprawie organ interpretacyjny powołał interesujące przepisy w sposób zupełny lecz dokonał ich błędnej wykładni i doszedł w ten sposób do nieprawidłowych konkluzji. Dla właściwej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. istotne znaczenie mają powołane przez organ przepisy poszczególnych ustaw. Są one bowiem niezbędne dla dokonania oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Zgodnie więc z przepisem art. 11f ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera m.in. oznaczenie nieruchomości lub ich części, które stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast według przepisu art. 12 ust 4a tej ustawy decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który sporządził decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowanie za nieruchomości przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości. Z kolei w myśl art. 12 ust 5 tej ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 ze zm., dalej: "u.g.n."). Istotna dla wykładni przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji organu podatkowego jest również treść art. 131 ust 1 u.g.n., który stanowi, że ramach odszkodowania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana za jego zgodą odpowiednia nieruchomość zamienna. Z kolei w myśl art. 131 ust 5 u.g.n. przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. in fine należy przyznać rację organowi, że użyty w tym przepisie zwrot frazeologiczny, tj. odpłatne zbycie nieruchomości oznacza każde przeniesienie na nabywcę prawa własności nieruchomości. Jednak właściwe zrozumienie znaczenia tego zwrotu może się dokonać biorąc pod uwagę całą jego treść w powiązaniu z przepisami regulującymi wywłaszczenie nieruchomości. Dopiero wówczas możliwa jest pełna wykładnia, przy zastosowaniu wszystkich niezbędnych przepisów prawnych oraz powiązaniu ich ze stanem faktycznym ujętym we wniosku o interpretację. Może ona prowadzić do ustalenia treści przepisów prawnych w sposób nie budzący wątpliwości. Bezsporne jest natomiast, że w wyniku decyzji administracyjnej Starosty Oświęcimskiego wnioskodawczyni nabyła prawo własności do nieruchomości gruntowej (działki gruntu), której przed dokonaniem wywłaszczenia nie była właścicielem. Nabycie działki zamiennej miało więc na celu stworzenie stanu prawnego, który będzie zaspokajał potrzeby osoby wywłaszczone w sposób maksymalnie zbliżony do dóbr objętych wywłaszczeniem. Działania zmierzające ku temu celowi można by nazwać mianem rekompensaty naturalnej. Natomiast możliwość zastosowania restytucji w znaczeniu dosłownym, w przypadku wywłaszczenia nieruchomości gruntowej w analizowanym stanie faktycznym, nie zachodzi. Właściwe rozumienie funkcji restytucyjnej nabycia działki zamiennej pozwala więc na przyjęcie stanowiska, że chodzi o stworzenie stanu, który będzie zaspokajał potrzeby podmiotu wywłaszczonego w sposób maksymalnie zbliżony do dóbr objętych wywłaszczeniem. W prawie cywilnym restytucja, czyli przywrócenie stanu poprzedniego w rozumieniu art. 363 § 1 zd. 1 k.c., jest rozumiana funkcjonalnie, tzn. szeroko. Innymi słowy restytucją może być np. wybudowanie nowej studni w innym miejscu zamiast starej zniszczonej (zob. M. Kaliński, Szkoda na mieniu i jej naprawienie, Warszawa 2021, s. 520 i n.). Oznacza to, że dobro, które wchodzi do majątku poszkodowanego nie musi być dokładnie tożsame z dobrem, które zostało uszkodzone, wystarczy funkcjonalna tożsamość. Pogląd ten wspiera również treść przepisu art. 129 ust. 3 u.g.n., który wyraźnie stanowi, że nieruchomość zamienna jest przyznawana w ramach odszkodowania. Trafna jest zatem interpretacja wskazująca na restytucyjny charakter nabycia nieruchomości zamiennej przez osobę wywłaszczaną, wynikający z wcześniejszego odjęcia prawa własności nieruchomości. Na restytucyjny charakter, co prawda zwrotu nieruchomości, a nie nabycia nieruchomości zamiennej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie wskazywał również NSA. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, zwrócił uwagę, że zwrot nieruchomości wywłaszczonej ma na celu przywrócenie stosunku sprzed wywłaszczenia. Sąd uznał więc, że w takim przypadku nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., ponieważ nie doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Natomiast uzasadniając stanowisko w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na restytucyjny charakter (funkcję) nabycia nieruchomości zamiennej w miejsce nieruchomości wywłaszczonej. Wobec tego konsekwentnie, przy nabyciu nieruchomości zamiennej w miejsce nieruchomości wywłaszczonej jako datę jej nabycia, należałoby przyjąć datę pierwszego nabycia nieruchomości, a nie datę przeniesienia prawa własności nieruchomości zamiennej, tj. 1996 r. a nie 2014 r. Powyższe stanowisko uzasadnia również potrzebę odniesienia się do przesłanek aksjologicznych. Normy prawa podatkowe powinny być uzasadnione wartościami społecznymi, które nakazują ustalanie praw i obowiązków porównywalnych dla zbliżonych do siebie sytuacji prawnych i faktycznych. Dlatego też sprzedaż nieruchomości zamiennej nie może nieść takich samych skutków podatkowych jak sprzedaż nieruchomości nabytej w całkowicie odmiennych warunkach prawnych. Tymczasem stanowisko organu interpretacyjnego rozróżnienia takiego nie uwzględnia i całkowicie pomija charakter wywłaszczenia nieruchomości oraz jego społecznych i ekonomicznych skutków. Osoba, która w ramach odszkodowania uzyskała nieruchomość zamienną, a następnie zbywając ją znajdowałaby się pod względem podatkowoprawnym w takiej samej sytuacji, jak osoba zbywająca nieruchomość nabytą bez wcześniejszego pozbawienia jej prawa własności w trybie administracyjnym. Zróżnicowanie obciążeń podatkowych występowałoby również w zależności od tego w jakiej formie następowałoby wywłaszczenie, tj. w formie naturalnej czy pieniężnej. Skutkowało by to istnieniem albo nie istnieniem obowiązku podatkowego. Zagadnienie, o którym mowa w tym miejscu, nie było jednak przedmiotem sporu sądowego. Z tych powodów w świetle przedstawionej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że przyznanie wnioskodawcy nieruchomości zamiennej na mocy decyzji Starosty O. w ramach odszkodowania za nieruchomość nie może być uznane jako nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) in fine u.p.d.o.f., a więc w taki sam sposób, jak w przypadku obrotu komercyjnego i wywoływać identyczne skutki prawnopodatkowe. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Natomiast o kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.