I SA/Rz 1244/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi Centrum Ogrodniczego "Z." Sp. z o.o. w R. na indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka/wnioskodawca/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] października 2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług ogrodniczych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca Firma A. zajmuje się usługami ogrodniczymi (projektowanie, realizacja, pielęgnacja zieleni), przedmiotem działalności jest również handel importowanymi roślinami doniczkowymi, usługi i produkcja ogrodnicza, wykonywanie projektów profesjonalnych systemów nawadniających do ogrodów przydomowych i na terenach zieleni, profesjonalna inwentaryzacja zieleni, która obejmuje rozpoznanie gatunków roślin, określenie ich rozmieszczenia w terenie i nanoszenie roślin na mapę, dobór roślin do wnętrz, wypożyczanie roślin i materiałów ogrodniczych do dekoracji imprez okolicznościowych i wystaw, wykonywanie projektów i realizacja oświetlenia ogrodów wraz z instalacją elektryczną, zimą oferuje dodatkową usługę, jaką jest odśnieżanie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i realizuje zlecenia na terenie całej Polski oraz za granicą. Kompleksowe usługi wykonywane są z materiałów własnych na podstawie jednej umowy dotyczącej świadczenia usług (nie jest to dostawa towarów). W każdej z opisanych usług kompleksowych nie da się wyróżnić czynności dominującej, zależy to już od upodobania nabywcy usługi czego chce i jaki efekt osiągnąć. To samo tyczy się czynności pomocniczych, których również nie da się wyodrębnić ogólnie, wszystko zależy od indywidualnego projektu. Wynagrodzenie za każdą z usług kalkuluje się jako jedną cenę za całość wykonanej usługi, która obejmuje koszty materiałów i robocizny oraz sporządzenia projektu. Wnioskodawca zwrócił się do urzędu statystycznego o klasyfikację świadczonych usług i otrzymał ją w 2001 r., w 2002 r. oraz w 2009 r. Usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane są w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych. W skład usług wchodzi: Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni): - wykonaniu projektu ogrodu obejmującego: zieleń, nawodnienie, oświetlenie, ścieżki, oczka wodne, ogrodzenie, nawierzchnie, elementy architektury (ławki, kosze, meble), dowiezienia brakującej ziemi, niwelacji terenu (rozplantowanie ziemi, uformowanie skarp), wykonanie oczka wodnego (wykopanie, wyłożenie folią oraz zamaskowanie kamieniem, posadzenie roślin wodnych, zamontowanie systemu filtracji oraz podświetlenia wody), wykonanie ścieżek z kamienia na suchym betonie, wysypanej żwirem, wykonanie murków oporowych przy tarasach, posadzeniu roślin (ziemia, paliki), wyłożenie nasadzenia agrowłókniną przypiętą szpilkami, wysypanie nasadzonych roślin korą i żwirem, wykonanie trawnika z rolki lub z siewu, zamontowanie altany, ławek, małej architektury, wykonanie oświetlenia, wykonanie nawodnienia zieleni, całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia, całoroczna pielęgnacja włącznie z zabezpieczeniem roślin na zimę agrowłókniną i stroiszem świerkowym. Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni): wykonanie projektu zieleni obejmującego zieleń, nawodnienie, oświetlenie, ścieżki, oczka wodne, ogrodzenie, nawierzchnie, rozłożenie folii kubełkowej, agrowłókniny, substratu na dachy, wykonanie ścieżek (kamień, żwir, suchy beton), wykonanie murków oporowych (z kamienia, drewna, kompozytu), nasadzenie roślin i rozłożenie maty rozchodnikowej (z roślin) oraz trawnika z rolki, wykorzystanie do nasadzenia roślin donic, wykonanie nawodnienia zieleni, całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia, - całoroczna pielęgnacja włącznie z zabezpieczeniem roślin na zimę agrowłókniną i stroiszem świerkowym. Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu nasadzenia roślin doniczkowych do donic i ustawienie ich wewnątrz budynku (PKWiU 47.00.77.0 Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion, PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni). Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na serwisie roślin wewnątrz budynków (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni): przesadzanie roślin do nowych donic, wymiana ziemi, cięcie roślin, dosadzenie nowych roślin, czyszczenie roślin, zbiegi ochrony roślin. Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni): nasadzenie roślin do pojemników (donice, skrzynie betonowe drewniane oraz z włókna szklanego), nawiezienie drenażu ziemi, wykonanie automatycznego nawodnienia, zamontowanie podświetlenia roślin, wykonanie fontanny, całoroczna pielęgnacja zieleni, całoroczna konserwacja i serwisowanie tego nawodnienia. Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowej usługi wystroju wnętrz obejmującej (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni): koncepcja wystroju (hotele, restauracje, kościoły, biurowce itp.), rośliny doniczkowe żywe, sztuczne, kwiaty cięte, zieleń żywą i sztuczną, materiały pomocnicze tj. oasis, wstążki, doniczki, flakony, żwir, kamienie ozdobne. Usługa polegająca na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (PKWiU 77.29.19.0 Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych). Ww. usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, na dachach, tarasach i balkonach, oranżeriach, wewnątrz budynków, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy do ww. kompleksowych usług będących usługami ogrodniczymi (pkt 1 do 7) wnioskodawca może stosować 8% stawkę VAT ? Zdaniem wnioskodawcy, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni obejmują swoim zakresem wiele różnych czynności, a przedsiębiorca zajmujący się wykonaniem kompleksowej usługi założenia i zagospodarowania terenu zieleni, jak również montażem systemu nawadniającego może zastosować 8% stawkę podatku VAT, co wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się na sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". W powyższym przepisie nie ma żadnych ograniczeń, co do miejsca świadczenia tych usług. W ocenie Spółki, system nawadniający stanowi nieodłączną część wykonania kompleksowo usługi ogrodniczej, która powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT. Stanowisko swoje wnioskodawca opiera na zasadach metodycznych do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z którymi jeśli usługę na podstawie przeprowadzonej analizy można zaliczyć do dwu lub kilku grupowań, to w przypadku usługi złożonej składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być sklasyfikowana jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Za niepodzielnością usługi dla celów podatkowych przemawia fakt, że jakikolwiek podział miałby charakter sztuczny i polegałby na szacunkowym przyporządkowaniu części niektórych prac do poszczególnych usług (np. trudno ocenić w jakim stopniu rozplanowanie ziemi w ogrodzie i wytyczenie ścieżek ma związek z założeniem trawnika, a w jakim stopniu z budową chodnika). Tym bardziej, że sama ustawa o VAT odsyła do klasyfikacji statystycznych, a zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadami klasyfikacji takie podziały nie powinny mieć miejsca, co potwierdza orzecznictwo, m.in. NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 150/06, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz Bank NV V. Staatssecretaris van Financien c-41/04. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2018 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu: 1) Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, z wyłączeniem czynności: zamontowania altany, ławek, małej architektury oraz całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia, które to czynności podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. 2) Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, z wyłączeniem czynności całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia, które to czynności podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. 3) Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu nasadzenia roślin doniczkowych do donic i ustawieniu ich wewnątrz budynku: - w odniesieniu do czynności sklasyfikowanych do PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni - podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, - w odniesieniu do czynności sklasyfikowanych do PKWiU 47.00.77.0 Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion - podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. 4) Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na serwisie roślin wewnątrz budynków (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku. 5) Kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku, z wyłączeniem czynności: wykonania fontanny oraz całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia, które to czynności podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. 6) Usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowej usługi wystroju wnętrz (PKWiU 81.30.10.0 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką podatku. 7) Usługa polegająca na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (PKWiU 77.29.19.0 Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, gdzie indziej niesklasyfikowanych), podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Wyjaśnił, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Jeśli więc wykonywanych czynności jest więcej, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Organ podniósł też, że orzecznictwo sądowe, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Kryterium odrębności stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07) Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13). Zdaniem organu, analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że pomimo kompleksowego zlecenia wymienionych usług, do całości wykonywanych czynności nie znajdzie zastosowania obniżona stawka podatku, bowiem w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia wyłącznie z kompleksowymi usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni. Zatem jedynie do czynności wymienionych w każdej usłudze, a związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", mieszczących się w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, natomiast pozostałe czynności związane np. z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury wyłączone są z możliwości stosowania stawki obniżonej. Obniżoną do 8% stawkę podatku VAT można zastosować także do tych czynności, które stanowią drobne prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, a które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 (np. budowa ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.). Odnosząc się do wskazanych we wniosku w poz. 1, 2 i 5, usług całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia, organ stwierdził, że nie powinny być one włączone do usług kompleksowych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Konserwacja i serwisowanie nawodnienia może istnieć jako odrębna usługa wykonywana przez inny podmiot, nie jest ona niezbędna do wykonania świadczenia głównego, jakim jest kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu ogrodu lub kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni na dachach, tarasach, balkonach albo kompleksowa usługa ogrodnicza polegająca na wykonaniu zieleni w oranżeriach. Usługi te są względem siebie niezależne, a ich rozdzielenie nie ma - z punktu widzenia gospodarczego - sztucznego charakteru. Nie jest też częścią kompleksowego świadczenia usług zagospodarowania terenów zieleni usługa polegającą na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (usługa 7) (PKWiU 77.29.19.0). Jako odrębna czynność, dla której wnioskodawca wskazał odrębny symbol PKWiU, nie mieści się w katalogu usług korzystających z obniżonej stawki podatku VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Z opodatkowania obniżoną stawką organ wyłączył też część usług wymienionych w poz. 3, które zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 47.00.77.0 "Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion" i nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT, 2) prawa procesowego polegające na niezastosowaniu art. 14c § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h, art. 14j § 2a, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.). Zdaniem wnioskodawcy każda z wymienionych usług powinna podlegać obniżonej stawce VAT (8%), ponieważ w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być ona klasyfikowana tak, jak usługa, która nadaje jej zasadniczy charakter. Jakikolwiek podział miałby charakter sztuczny. Skarżący powtórzył argumentację i orzecznictwo przytoczone we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do niektórych usług ogrodniczych wykonywanych przez Spółkę. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że nie wszystkie świadczenia wymienione we wniosku przez Skarżącą mogą być uznane za część usług kompleksowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z treści art. 5a ustawy o VAT wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Z treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%. W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%", pod pozycją 176 wymienione zostały - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Według wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU, grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje: - usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: a) parków i ogrodów: - przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, - przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), - przy budynkach przemysłowych i handlowych, b) zieleni: - budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), - autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., - terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe), - wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), - zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, - sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew, - pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., - usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.). Grupowanie to nie obejmuje natomiast: - produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02, - usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0, - usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0, - usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4, - robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. Przechodząc do istoty sporu stwierdzić należy, że w prawie polskim pojęcie usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane. Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), co do zasady bowiem, dla celów VAT, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzą do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). W orzecznictwie TSUE wskazuje się ponadto, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.). Z powołanych wyżej wyroków wynika, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie wszystkie usługi ogrodnicze wykonywane przez Spółkę są częścią usług kompleksowych. Analiza świadczeń dokonywanych przez wnioskodawcę w ramach każdej z usług opisanych szczegółowo w punktach od 1 do 7 prowadzi do wniosku, że organ zasadnie zakwestionował możliwość zastosowania stawki obniżonej do czynności: zamontowania altany, ławek, małej architektury, budowy fontanny ( wymienionych w ramach usługi 1 i 5) z uwagi na to, że czynności związane z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury (z wyjątkiem drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni jak ściany oporowe czy ścieżki spacerowe) zostały wyłączone z grupowania PKWiU 81.30.10.0 i nie są to czynności niezbędne do wykonania świadczenia głównego tj. wykonania ogrodu czy wykonania zieleni w oranżeriach. Prawidłowo też uznał organ czynności całorocznej konserwacji i serwisowania nawodnienia ( wymienione w ramach usługi 1, 2 i 5) za odrębne usługi, które mogą być świadczone niezależnie od usługi wykonania ogrodu czy wykonania zieleni na dachach, tarasach, balkonach, w oranżeriach. Powyższe usługi mogą być wykonywane przez odrębne podmioty, a ich rozdzielenie nie ma - z punktu widzenia gospodarczego – sztucznego charakteru. Na akceptację zasługuje też uznanie przez DKIS, że nie jest częścią kompleksowego świadczenia usług zagospodarowania terenów zieleni usługa polegająca na wypożyczaniu roślin na imprezy okolicznościowe (poz.7). Usługa ta ma odrębny, niezależny charakter, została sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.29.19.0 i w konsekwencji podlega opodatkowaniu stawka podstawową. Z kolei w odniesieniu do usługi ogrodniczej polegającej na wykonaniu nasadzenia roślin doniczkowych do donic i ustawienie ich wewnątrz budynku (poz.3) organ słusznie uznał, że w odniesieniu do czynności sklasyfikowanych do PKWiU 47.00.77.0 - Sprzedaż detaliczna kwiatów, roślin i nasion, odrębnych od czynności sklasyfikowanych pod pozycją 81.30.10.00 – Usługi zagospodarowania terenów zielonych, należy zastosować stawkę podstawową 23%. Wyłączenie tych czynności z obniżonego opodatkowania wynika z faktu, że mogą one być wykonywane osobno, niezależnie od usługi nasadzenia, a rozdzielenie to nie ma sztucznego charakteru. W odniesieniu do czynności wyłączonych z opodatkowania stawką obniżoną zasadnie uznano, że czynności te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, dlatego nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Skarżąca w zasadzie nie wskazała na czym polegało naruszenie powołanych w skardze przepisów art. 14c § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 O.p., co uniemożliwiło Sądowi szersze odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. Wbrew skardze, interpretacja spełnia wymogi określone w art.14c § 1 i art.120 w zw. z art.14h O.p., a sam fakt wydania interpretacji niekorzystnej dla wnioskodawcy nie uzasadnia uznania naruszenia prawa. Ponadto brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art.14e §1 i art.14j § 2a O.p. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji