I SA/Gl 160/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja – Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w kwestii zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. S. (dalej "skarżący" lub "podatnik") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2017 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej również: "organ pierwszej instancji") o zawieszenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z uwagi na to, że w jego ocenie rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia wstępnego przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 648/17, tj. rozpoznania skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...]r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2011. 2. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 3. Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia zagadnienia wstępnego polegającą na przypisaniu sobie prawa rozstrzygnięcia wstępnego wbrew przepisom o właściwości rzeczowej. W ocenie podatnika, organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatnika kartą podatkową jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 647/17, dlatego jego wniosek o zawieszenie postępowania jest zasadny. Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania podatkowego. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p., umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2011, a podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i decyzją z dnia [...] r., doręczoną podatnikowi w dniu 1 grudnia 2017 r., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żądał podatnik. W związku z powyższym, postępowanie zażaleniowe, wszczęte zażaleniem podatnika z dnia 1 października 2017 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., stało się bezprzedmiotowe. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2) rozpoznanie sprawy poza kolejnością, 3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, 4) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 127 O.p. i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego podczas gdy: a) wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie powoduje wygaśnięcia zaskarżonego postanowienia, b) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne i wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie kończy go, jeżeli zostanie wniesione odwołanie, c) podatnik przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a więc w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia oczywistym było, że postępowanie będzie toczyło się w drugiej instancji, d) w stanie faktycznym sprawy możliwa i zasadna była merytoryczna kontrola postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i zawieszenie postępowania zgodnie z wnioskiem podatnika. W uzasadnieniu skarżący argumentował, iż merytoryczne rozstrzygnięcie zażalenia, a zarazem i samego wniosku o zawieszenie postępowania jest tym bardziej zasadne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 648/17, uchylił decyzję, która warunkowała prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., czyniąc prowadzenie postępowania wymiarowego bezprzedmiotowym, o czym organ odwoławczy wie z urzędu, gdyż był stroną postępowania przed sądem administracyjnym. Konsekwencją wyroku WSA powinno być zawieszenie postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia. 6. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie (art. 219 O.p.). W sprawie, istotą sporu jest ocena legalności zaskarżonego postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Kluczowym dla interpretacji art. 208 § 1 O.p. jest wyjaśnienie pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania". W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Bezprzedmiotowość powstała w trakcie postępowania zażaleniowego. Mianowicie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego do osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie przed organem pierwszej instancji, którego zawieszenia domagał się skarżący. Dlatego postępowanie, wszczęte zażaleniem skarżącego na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., stało się bezprzedmiotowe. To, że WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 648/17; wyrok nie jest prawomocny) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok 2011 r., w żadnym wypadku nie podważa legalności zaskarżonego postanowienia, gdyż postępowanie zażaleniowe dotyczyło wyłącznie postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a decyzja taka została w trakcie postępowania zażaleniowego wydana. Umorzenie postępowania zażaleniowego nie pogarsza sytuacji prawnej skarżącego, gdyż na skutek odwołania się przez skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji dnia [...] r., sprawa będzie ponownie merytorycznie rozpoznana przez organ odwoławczy, a rozstrzygnięcie tego organu, może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego i organ odwoławczy zobowiązany był je umorzyć. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.