II GSK 1004/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II SA/Ol 1192/14 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz F. Spółki z o.o. w J. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Ol 1192/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "F." Spółki z o.o. w J., 1) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] września 2014 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, 2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także 3) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w dniu [...] czerwca 2008 r. automat o niskich wygranych [...] nr fabryczny: [...], uzyskał poświadczenie rejestracji nr [...], uprawniające "F." S.A. z siedzibą w J. (dalej przywoływana jako skarżąca, spółka) do wprowadzenia do eksploatacji użytkowania tego automatu na okres sześciu lat. Decyzją z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie cofnął przed wygaśnięciem powyższą rejestrację. Stwierdzono bowiem, że automat umożliwia grę za stawki wyższe i umożliwia uzyskanie jednorazowych wygranych wyższych aniżeli dopuszczone. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. WSA w Olsztynie wyrokiem z 23 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 895/11, oddalił skargę na tę decyzję. W dniu [...] kwietnia 2012 r. do organu celnego I instancji wpłynęło zgłoszenie Spółki (datowane [...] kwietnia 2012 r.) w sprawie wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji wraz ze zwrotem oryginału poświadczenia. WSA w Olsztynie, wyrokiem z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 895/13, wydanym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 541/12, uchylającego wcześniejszy wyrok Sądu, uchylił decyzje dot. cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu. W dniu [...] kwietnia 2014 r. organ, będąc związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego Laboratorium Celnemu przy Izbie Celnej w Białymstoku. Po rozpoznaniu wniosku spółki o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego postanowieniem z [...] maja 2014 r. organ odmówił uchylenia zlecenia przeprowadzenia badania przedmiotowego automatu wskazując, że nie mógł uznać za skuteczne zgłoszenia wycofania automatu, ponieważ w dniu zgłoszenia automat nie był eksploatowany i znajdował się w magazynie depozytowym urzędu celnego. Laboratorium Celne [...] maja 2014 r. sporządziło opinię z badania sprawdzającego automatu, z której wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków automatu do gier o niskich wygranych. Po doręczeniu tej opinii, pełnomocnik spółki [...] maja 2014 r. zgłosił kolejny wniosek o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, cofnął rejestrację spornego automatu, uznając, że nie spełnia on warunków dla automatów do gier o niskich wygranych. Organ powołał się na opinię z badania sprawdzającego, sporządzoną przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, w której stwierdzono, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, w szczególności wynikających z art. 123 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej u.g.h.), w zakresie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednorazowej wygranej. Ponadto w opinii z badania sprawdzającego wskazano, że konstrukcja automatu uniemożliwia założenie plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający przed dostępem do złącz na płycie logicznej, zmianą wskazań liczników elektromechanicznych oraz przed skasowaniem systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Wobec tego cofnięcie rejestracji automatu stanowi realizację obowiązku, wynikającego wprost z art. 23a ust. 7 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ uznał, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu było zasadne z uwagi na to, że badanie sprawdzające przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę wykazało, iż automat ten nie spełnia warunków wymaganych dla automatów do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy, powołując się na ocenę badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier stwierdził m.in. niespełnienie warunku w zakresie maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, tj. naruszenie ograniczeń ustawowych wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem organu niezasadny był zarzut naruszenia art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej o.p.) oraz art. 23a ust. 6 i ust. 7 u.g.h., bowiem wycofanie przez spółkę z eksploatacji przedmiotowego automatu nie mogło być skuteczne. Organ II instancji powołał się na fakt cofnięcia poświadczenia przedmiotowej rejestracji decyzją z [...] maja 2011 r., która została doręczona stronie [...] maja 2011 r. Mimo, że nie była to decyzja ostateczna, to była wykonalna bowiem organ był nią związany od chwili doręczenia. Dlatego z tym dniem strona utraciła prawo do użytkowania tegoż automatu. Konsekwencją prawną decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu jest niemożność wygaszenia rejestracji poprzez wycofanie automatu z eksploatacji. Z tego powodu wniosek spółki z dnia [...] kwietnia 2012 r. nie mógł wywołać skutków prawnych, tak jak późniejsze oświadczenie pełnomocnika spółki zawarte w odwołaniu. Wycofanie automatu z eksploatacji na etapie postępowania odwoławczego nie mogło być skuteczne z uwagi na wcześniejsze cofnięcie rejestracji, dokonane decyzją organu I instancji z [...] czerwca 2014 r. WSA w Olsztynie uwzględnił skargę spółki na powyższą decyzję. Sąd stwierdził, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana – z dniem [...] czerwca 2014 r.) rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie. Zdaniem WSA okoliczność ta spowodowała bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w granicach sprawy dotyczącej cofnięcia tej rejestracji. W ocenie Sądu, nietrafna jest argumentacja organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wydanej jeszcze przed wygaśnięciem potwierdzenia rejestracji. Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne z uwagi na wniesienie przez spółkę odwołania. Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. WSA uznał, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, stwierdzenie wygaśnięcia tej rejestracji na etapie postępowania odwoławczego winno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który ma odpowiednie zastosowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, na mocy art. 8 u.g.h. Skoro w kontrolowanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego doszło do zmiany stanu faktycznego, która bezprzedmiotowym uczyniła postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, niedopuszczalne było orzekanie w sprawie co do istoty. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została podjęta z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy błędnie bowiem uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż merytoryczne orzekanie w sprawie było już niedopuszczalne. Odnosząc się do kwestii wcześniejszego wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu, w związku z dokonanym przez spółkę zgłoszeniem, Sąd, że nie można było skutecznie zgłosić wycofania automatu z eksploatacji skoro w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja, skutkująca brakiem możliwości eksploatowania tegoż automatu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. żart. 141 § 4zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie że: - Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z [...].09.2014r. naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 §1 o.p. poprzez brak uznania, iż postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe na skutek wygaśnięcia rejestracji automatu; - rejestracja automatu do gier [...] nr fab. [...] nie wygasła na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z [...] czerwca 2014 r. cofającą jego rejestrację, ale z upływem okresu na który została wydana, tj. z dniem [...] czerwca 2014 r., czym Sąd pominął treści art. 212 i art. 239a o.p.; b) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta oparta została na podstawach kasacyjnych, określonych w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Żaden jednak ze sformułowanych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, co oznacza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter li tylko czysto teoretycznych przypuszczeń autora skargi kasacyjnej. Poza ogólnikowym powołaniem się na wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. formułę o istotnym wpływie zarzucanego naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy, zawarte tak w samych zarzutach, jak i ich uzasadnieniu argumentacja nie wykazała w żaden sposób związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia sądowego. O skuteczności tego rodzaju zarzutów nie decyduje jednakże każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez ów "wpływ" rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161, por. też wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., I GSK 78/12). Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia sądu I instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2013r., I FSK 1174/12, Lex nr 1375563). Skuteczność skargi w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013r., II GSK 422/12, Lex nr 1341599). Przechodząc do szczegółowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., w którym strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, a także przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku wskazując, z jakich przyczyn została uchylona zaskarżona decyzja organu, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. Nie ulega przy tym wątpliwości, co wynika z analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, że Sąd I instancji wyartykułował w sposób jednoznaczny przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2014 r., co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie rzeczowej kontroli zaskarżonego wyroku, którego rolą jest kontrola prawidłowości zaprezentowanego w jego uzasadnieniu toku rozumowania. Należy przy tym podkreślić, że tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzonych uchybień jest pełny. WSA wskazał przepisy zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o grach hazardowych, które naruszył organ odwoławczy w toku prowadzonego przez siebie postępowania. W swych rozważaniach merytorycznych Sąd I instancji odniósł się zarówno do stanowiska organu, jak również do wszystkich zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawiało więc jakichkolwiek wątpliwości co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny zarzut określony w pkt 1 c petitum skargi kasacyjnej. Jej autor zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że w orzecznictwie NSA wyraźnie wskazuje się, że powołany w skardze kasacyjnej przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Zatem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Tak więc strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie wskazanym przepisom prawa zobowiązana jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jej zdaniem uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14 publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p. polegające na bezzasadnym przyjęciu, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie z uwagi na wygaśniecie rejestracji automatu stało się bezprzedmiotowe. Wskazany wyżej przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie o.p. obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie jej cofnięcia. Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynika z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h: "Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie". Jak słusznie podkreślił, Sąd I instancji nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Słusznie Sąd I instancji uznał, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 1471/13, że wygaśniecie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana, oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.