II SA/Ol 1192/14

Dnia 10 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora (spr.) sędzia WSA Hanna Raszkowska Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki A kwotę 557,- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, w dniu 19 czerwca 2008 r. automat o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny: "[...]", uzyskał poświadczenie rejestracji nr "[...]", uprawniające Spółkę A z siedzibą w J. (dalej jako: Spółka) do wprowadzenia do eksploatacji użytkowania tego automatu na okres sześciu lat. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął przed wygaśnięciem w/w rejestrację. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wskazany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, a tym samym również w ustawie o grach hazardowych. Stwierdzono bowiem, że automat umożliwia grę za stawki wyższe i umożliwia uzyskanie jednorazowych wygranych wyższych aniżeli dopuszczone. W takiej zaś sytuacji organ ma obowiązek cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. Skarga na tę decyzję, wniesiona przez Spółkę do tutejszego Sądu, została oddalona, wyrokiem z dnia 23 grudnia 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 895/11. W dniu 30 kwietnia 2012 r. do organu celnego I instancji wpłynęło zgłoszenie Spółki (datowane 27 kwietnia 2012 r.) wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji wraz ze zwrotem oryginału poświadczenia. Opisane wyżej decyzje, dotyczące cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu, zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 895/13, wydanym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. II GSK 541/12, uchylającego wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu wydany w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. W dniu 10 kwietnia 2014 r. organ, będąc związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego Laboratorium Celnemu przy Izbie Celnej w Białymstoku. Po rozpoznaniu wniosku Spółki o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. organ celny odmówił uchylenia zlecenia przeprowadzenia przedmiotowego automatu wskazując, że nie mógł uznać za skuteczne zgłoszenia wycofania automatu, ponieważ w dniu zgłoszenia automat nie był eksploatowany i znajdował się w magazynie depozytowym urzędu celnego. Dnia 12 maja 2014 r. w/w Laboratorium Celne sporządziło opinię z badania sprawdzającego, z której wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków automatu do gier o niskich wygranych. Po doręczeniu tejże opinii, pełnomocnik Spółki w dniu 26 maja 2014 r. zgłosił kolejny wniosek o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7 i art. 23 b 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, orzekł o cofnięciu rejestracji automatu będącego przedmiotem postępowania uznając, że nie spełnia on warunków dla automatów do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na opinię z badania sprawdzającego, sporządzoną przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku, w której stwierdzono, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, w szczególności wynikających z art. 123 ust.3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednorazowej wygranej. Ponadto w opinii z badania sprawdzającego wskazano, że konstrukcja automatu uniemożliwia założenie plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający przed dostępem do złącz na płycie logicznej, zmianą wskazań liczników elektromechanicznych oraz przed skasowaniem systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Wobec tego cofnięcie rejestracji automatu stanowi realizację obowiązku, wynikającego wprost z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Realizacji tego obowiązku nie sprzeciwia się wykładnia pojęcia "przepisu technicznego" dokonana przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Przytaczając stanowisko Trybunału zawarte w uzasadnieniu w/w wyroku oraz orzeczenia sądów administracyjnych, organ skonstatował, że nie ma podstaw do przypisywania regulacjom zawartym w art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych cech przepisów technicznych, podlegających procedurze notyfikacji. Ponadto organ zwrócił uwagę na to, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b ustawy o grach hazardowych, wprowadzone do porządku prawnego z dniem 14 lipca 2011 r., na podstawie ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 134, poz.779). Projekt tej ustawy nowelizującej został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, w związku z czym nie ma podstaw do kwestionowania możliwości stosowania w/w przepisów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucał naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, mimo że wskutek wycofania przez Spółkę automatu z eksploatacji, już w chwili wydania było ono bezprzedmiotowe, wobec wcześniejszego wygaśnięcia rejestracji. Ponadto zarzucono, ze organ I instancji naruszył art. 23a ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia o cofaniu uprawnień strony, które w chwili wydawania orzeczenia nie istniały, w związku z wycofaniem przez stronę automatu o niskich wygranych z eksploatacji. W oparciu o te zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Z ostrożności procesowej, mając na uwadze stanowisko organu I instancji, kwestionujące skuteczność dotychczasowego oświadczenia strony o wycofaniu przedmiotowego automatu, pełnomocnik Spółki oświadczył, ze wycofuje w/w automat z eksploatacji i na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit."a" Ordynacji podatkowej, wnosi o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia "[...]" r., z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stojąc na stanowisku, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu było zasadne z uwagi na to, że badanie sprawdzające, przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę wykazało, iż automat ten nie spełnia warunków wymaganych dla automatów do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy, powołując się na ocenę badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier stwierdził m.in. niespełnienie warunku w zakresie maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, tj. naruszenie ograniczeń ustawowych wynikających z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23a ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, organ stwierdził, że są one niezasadnie bowiem wycofanie przez Spółkę z eksploatacji przedmiotowego automatu nie mogło być skuteczne. Organ II instancji powołał się na fakt cofnięcia poświadczenia przedmiotowej rejestracji decyzją z dnia "[...]" r., która została doręczona stronie 19 maja 2011 r. Mimo, że nie była to decyzja ostateczna, to była wykonalna bowiem organ był nią związany od chwili doręczenia. Dlatego z tym dniem strona utraciła prawo do użytkowania tegoż automatu. Konsekwencją prawną decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu jest niemożność wygaszenia rejestracji poprzez wycofanie automatu z eksploatacji. Z tego powodu wniosek Spółki z dnia 23 kwietnia 2012 r. nie mógł wywołać skutków prawnych, tak jak późniejsze oświadczenie pełnomocnika Spółki, zawarte w odwołaniu. Wycofanie automatu z eksploatacji na etapie postępowania odwoławczego nie mogło być skuteczne z uwagi na wcześniejsze cofnięcie rejestracji, dokonane decyzją organu I instancji z dnia 3 czerwca 2014 r. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła Spółka A z siedzibą w J., zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia okoliczności warunkującej umorzenie postepowania tj. wycofanie przedmiotowego automatu z eksploatacji, czego konsekwencją jest wygaśnięcie z mocy prawa poświadczenia rejestracji; - art. 23a ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez rozstrzygnięcie o cofaniu uprawnień strony, które w chwili wydawania orzeczenia już nie istniały, w związku z wycofaniem przez stronę automatu o niskich wygranych z eksploatacji. Z tych też powodów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawodawca w art. 23a i art. 23b ustawy o grach hazardowych unormował sytuacje, dotyczące dopuszczalności eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, w tym konieczność uzyskania poświadczenia rejestracji, który ma być eksploatowany a także sytuacje, które powodują wygaśniecie takiego poświadczenia. W rozpoznawanej sprawie Spółka wycofała automat z eksploatacji, czego konsekwencją jest wygaśnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu, z mocy prawa, stosownie do art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Pełnomocnik Spółki wskazał dodatkowo, że poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu zostało udzielone na 6 lat i wygasło z dniem 19 czerwca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii wygaśnięcia rejestracji z upływem okresu na jaki została dokonana tj. z dniem 19 czerwca 2014 r., organ stwierdził, że rejestracja nie mogła wygasnąć z upływem wskazanego okresu ponieważ wcześniej została cofnięta decyzją naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2014 r., poz.1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W niniejszej sprawie niesporne jest, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu wygasło z dniem 19 czerwca 2014 r. Okoliczność ta spowodowała bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w granicach sprawy dotyczącej cofnięcia tej rejestracji. Za konstatacją taką przemawia samo brzmienie art. 23 a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w świetle którego, "naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem (...)". Redakcja tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że cofnięcie rejestracji jest możliwe tylko do czasu zanim rejestracja wygaśnie. Z uwagi na zarzuty skargi oraz stanowisko organów orzekających w kwestii wygaśnięcia rejestracji, w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny, czy rejestracja automatu wygasła z dniem 19 czerwca 2014 r., stosownie do art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych, z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. W sprawie niniejszej data wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadała na dzień, w którym toczyło się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji, cofającej rejestrację automatu. Należało więc w związku z tym odpowiedzieć na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie tutejszego Sądu, nietrafna jest argumentacja organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wydanej jeszcze przed wygaśnięciem potwierdzenia rejestracji. Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne z uwagi na wniesienie przez Spółę odwołanie. Jak wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. W postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, stwierdzenie wygaśnięcia tej rejestracji na etapie postępowania odwoławczego winno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych. Skoro w kontrolowanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego doszło do zmiany stanu faktycznego, która bezprzedmiotowym uczyniła postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, niedopuszczalne było orzekanie w sprawie co do istoty. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 5 maja 2014 r. II GSK 1471/13: "Wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego; postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pełni podziela to stanowisko. Nie można bowiem cofnąć rejestracji, która już wygasła a przez to nie istnieje już w obrocie prawnym. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Przestał już bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została podjęta z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy błędnie bowiem uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż merytoryczne orzekanie w sprawie było już niedopuszczalne. Odnosząc się do kwestii wcześniejszego wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu, w związku z dokonanym przez Spółkę zgłoszeniem, Sąd uznał za uprawnioną argumentację organu, iż zgłoszenie to nie mogło odnieść skutków prawnych ale z innych powodów aniżeli wskazywał organ. Jak wynika z akt sprawy, wycofania automatu z eksploatacji Spółka dokonała pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r., które wpłynęło do organu 30 kwietnia 2012 r. (k. 14 akt administracyjnych). W tym czasie pierwotna decyzja o cofnięciu poświadczenia rejestracji z dnia "[...]" r. była już ostateczna (decyzja organu II instancji utrzymująca ją w mocy została wydana 31 maja 2011 r.). Nie można więc było skutecznie zgłosić wycofania automatu z eksploatacji skoro w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja, skutkująca brakiem możliwości eksploatowania tegoż automatu. Rejestracja automatu oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Wynika to z art. 23c pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. A contrario, jeżeli orzeczono o cofnięciu rejestracji decyzją ostateczną, to automat nie mógł być eksploatowany a co za tym idzie wycofywany z eksploatacji. Z treści w/w przepisu wynika ponadto, że obowiązek zawiadomienia organu celnego o wycofaniu z eksploatacji dotyczy podmiotu eksploatującego i automatu eksploatowanego. Obowiązek ten nie mógł zatem dotyczyć przedmiotowego automatu, który nie był eksploatowany. Jak wynika z akt sprawy (i faktu tego Spółka nie negowała), pozostawał on w magazynie depozytowym, w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji. Na nieskuteczność zgłoszenia wycofania nie może mieć wpływu fakt, że w/w decyzje zostały w późniejszym czasie uchylone. Doszło bowiem do tego dopiero w dniu 5 grudnia 2013 r., na mocy wyroku tutejszego Sądu a więc już po dacie dokonanego zgłoszenia. Późniejsze próby Spółki związane ze zgłoszeniem wycofania automatu z eksploatacji również nie mogły być skuteczne biorąc pod uwagę fakt, że automat w ten w dalszym ciągu nie był eksploatowany a więc nie dotyczyły go obowiązki, określone w art. 23c ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji był zatem uprawniony do kontynuowania postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Stan faktyczny, jak już wskazano, zmienił się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego aktu podjęto stosownie do art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. stosownie do wyniku sprawy.