II SA/Ol 895/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Matuszak Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 16 maja 2011r. cofnięto poświadczenie rejestracji o nr "[...]" uprawniające firmę A Spółkę z o.o. w J. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier "[...]" o nr fabrycznym "[...]". W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 28 maja 2010r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w O. w drodze eksperymentu przeprowadzonego w trakcie kontroli w Stacji Paliw "[...]" przy ul. "[...]" w O. stwierdzili, iż wskazany automat nie jest automatem o niskich wygranych w myśl ustawy o grach hazardowych. Ustalono bowiem, iż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 50 groszy, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż stawkę można zmienić (ustawić) na 50 kredytów czyli 5 zł. Tym samym istnieje możliwość prowadzenia na poddanym kontroli urządzeniu gry jednorazowej o wartości odbiegającej dwudziestokrotnie od stawki ustalonej przez ustawodawcę. Niezależnie od ustaleń poczynionych podczas kontroli przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, wszczęto postępowanie karne skarbowe, gdyż zachodziło podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wskazanego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Zatrzymany automat został poddany badaniu przez biegłego sądowego dysponującego niezbędną wiedzą specjalistyczną z zakresu budowy i funkcjonowania tego rodzaju urządzenia. Zgodnie z opinią biegłego z dnia 23 listopada 2010 r. opiniowany automat nie jest zgodny z zapisem ustawy o grach hazardowych, w szczególności nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. W myśl zaś § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony Naczelnik Urzędu Celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W ocenie organu powyższa opinia biegłego, a także eksperyment odtworzenia przebiegu gry na przedmiotowym automacie przeprowadzony w ramach kontroli wykonanej przez funkcjonariuszy dostarczyły dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż automat ten nie spełnia wymogów określonych w ustawie o grach hazardowych, w szczególności naruszając art. 129 ust. 3 tej ustawy. Ponadto jak wynika z opinii biegłego sposób funkcjonowania badanego automatu narusza ustawowe ograniczenia w znacznie szerszym zakresie niż ujawniony w toku kontroli, bowiem jak wskazał biegły sądowy w grach podstawowych automat ma programowo ustawione stawki za udział w jednej grze w zakresie od 1 do 100 punktów kredytowych, przy czym poprzez menu serwisowe możliwe jest ustawienie stawki do wysokości nawet 500 punktów kredytowych (50 zł). Badania ujawniły również, iż w efekcie gier prowadzonych na badanym automacie, wartość jednorazowej wygranej może przekroczyć 60 zł. W związku z powyższym, orzeczono o cofnięciu poświadczenia rejestracji badanego automatu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła A sp. z o.o. w J., reprezentowana przez adwokata A. B. Strona odwołująca podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w zw. z art. 15 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych, 2) § 7 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych, 3) art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz § 8 ust. 1 i § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany, posiadających ważną (nie uchyloną) rejestrację Ministra Finansów automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych oraz zaniechanie przeprowadzenia wskazanego prawem trybu weryfikacji kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych przez właściwych biegłych z jednostek badających wyznaczanych przez Ministra Finansów, 4) art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, co uzasadnia cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych, podczas gdy należy stwierdzić, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało okoliczność przeciwną, a mianowicie, że sposób funkcjonowania przedmiotowego automatu o niskich wygranych w pełni odpowiada opisowi gry zawartemu w opinii technicznej upoważnionej jednostki badającej, na podstawie której automat ten został zarejestrowany przez ówczesny organ rejestracyjny – Ministra Finansów przy czym dodatkowo w toku czynności kontrolnych nie stwierdzono żadnej ingerencji w automat ( jego oprogramowanie); tym samym automat ten pozostawał – także w dniu kontroli i wciąż pozostaje w tym stanie faktycznym i w pełnej zgodności z wymogami ustawy określonymi w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, czyli warunkami jego rejestracji, 5) § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nieposiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia 28 maja 2010 r. i eksperymentu gry na spornym automacie oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego, także nieposiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia, są dowodami wystarczającymi na potrzeby niniejszego postępowania, w szczególności dla przyjęcia, że automat ten nie odpowiada warunkom rejestracji, tj. warunkom ustawowym przewidzianym dla automatów o niskich wygranych, mimo wcześniejszym odmiennym dotychczas niezakwestionowanym ustaleniom organów administracji dokonanym w tym stanie faktycznym badanego automatu, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu rzeczywistego automatu, która jest określona w cyt. wyżej § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, 6) § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne odmówienie cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnemu "poświadczenia rejestracji "[...]"", mającego z mocy art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu, to jest poprzez kwestionowanie prawidłowości rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych, wydanego w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, według stanu na dzień sporządzania opinii technicznej oraz rejestracji automatu, niezależnie od tożsamości stanu tego automatu i niezmienności wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (tożsamości kryteriów art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), 7) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (obowiązujący od dnia 21 marca 2009 r.) znajduje zastosowanie także do wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem 21 marca 2009 r., co stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady lex retro non agit (zakazu działania prawa wstecz), względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych mógł zmienić lub modyfikować normę ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto strona odwołująca się podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, że niniejsze postępowanie winno być prowadzone w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy stwierdzić należy, że sprawy dotyczące poświadczeń rejestracji udzielanych w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydanego na podstawie przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie należą do zakresu regulacji ustawy o grach hazardowych, stąd winny być załatwiane w trybie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, 2) art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2, art. 79 § 1 i § 2 oraz art. 80 kpa poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej przez inny organ kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a więc w istocie oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym zupełnie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowaniu prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności : - poprzez uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, służące zupełnie innym celom prawnym, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich przeprowadzenia, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, co wydaje się tym bardziej niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, iż dowody te stanowiły wyłączną podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, - jednocześnie poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego innych dowodów, jedynie z uwagi na wykazanie zdaniem organu I instancji za pomocą innych dowodów twierdzeń przeciwnych do wskazywanych przez stronę w jej wnioskach dowodowych, co stanowi naruszenie wskazanych wyżej zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie; 3) art. 284a § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa stosowanych w zw. z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej dnia 20 grudnia 2009r., mimo iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, 4) przepisu art. 84 § 1 kpa poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnej opinii A. C., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym, sporządzonej na potrzeby postępowania karno - skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, podczas gdy stwierdzić należy, że opinia ta została sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, w szczególności przepisu art. 200 § 2 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 193 § 1 kpk, bowiem nie tylko nie zawiera danych identyfikujących osobę biegłego, które pozwoliłyby na weryfikację jego uprawnień (kwalifikacji) do sporządzenia opinii, co jest tym bardziej istotne wobec kwestionowania przez stronę, jakoby powołany biegły posiadał wiedzę specjalistyczną z zakresu sposobu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych (ustawodawca szczegółowo określił kto, w jego ocenie, posiada wiedzę specjalistyczną, niezbędną dla rozstrzygania o zgodności automatów do gier o niskich wygranych z przepisami ustawy, a więc ich zgodności z przepisem art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) jak i opinia ta nie zawiera sprawozdania z przeprowadzonych czynności i spostrzeżeń oraz opartych na nich wniosków; powyższe zupełnie niezależnie od sprzeczności tej opinii z opinią techniczną z dnia 28 maja 2008 r. Nr "[...]" sporządzoną przez dr inż. "[...]" (biegłego z jednostki badającej). Strona odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie przeprowadzenie prawidłowego, w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, postępowania poprzez skierowanie do strony urzędowego żądania przeprowadzenia na jej koszt badań kontrolnych kwestionowanego automatu o niskich wygranych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów i dopiero w zależności od wyników tego badania, podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu, przedstawiając dokładnie przebieg przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. Podkreślono, iż to Prezes Sądu Okręgowego ustanawia biegłych sądowych i prowadzi ich listę na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych. W ocenie organu drugiej instancji biegły, którego opinia została wykorzystana w niniejszej sprawie, dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiającymi mu przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych. Kwestionowanie posiadanej przez biegłego kompetencji i umiejętności jest nieuzasadnione. Nie dopatrzono się również podstaw do zakwestionowania sporządzonych przez biegłego opinii z przeprowadzonych badań przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, wobec czego opinia ta stanowi pełnoprawny materiał dowodowy w sprawie. Jednocześnie wskazano, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym zasadnie organ uznał za dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego oraz postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe. Podniesiono przy tym, iż kwestionowana opinia stanowi dowód o charakterze pomocniczym, bowiem potwierdza jedynie rzetelność faktów znanych już wcześniej organowi, a wynikających z uprzednich ustaleń poczynionych samodzielnie przez funkcjonariuszy celnych. Podkreślono, iż dokonano przeprowadzenia dowodu z dokumentu, jakim jest opinia sporządzona przez biegłego, a nie dowodu z opinii biegłego. Opinii tej nie dyskwalifikuje również fakt, iż nie zawiera ona oddzielnego opisu przeprowadzonych badań, gdyż konstrukcja tej opinii opiera się na udzieleniu odpowiedzi na konkretne pytania organu, co pozwala na odtworzenie całego procesu badawczego. Jest ona czytelna i w pełni przekonująca w swych wnioskach. Wskazano, iż przepisy Ordynacji Podatkowej ani Kodeksu postępowania administracyjnego nie określają wymogów formalnych, jakie powinny spełniać opinie biegłych. Zarówno eksperyment odtworzenia gry na przedmiotowym automacie, jak też efekt jego badania przez biegłego sądowego, dostarczyły dowodów potwierdzających, iż automat ten nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze. Nie spełnia również kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację. Organ odwoławczy podniósł, iż dokonanie rejestracji na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przed dniem 21 marca 2009r. nie oznacza, że taki automat już na zawsze spełnia warunki normatywne dla uznania go za automat o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i nie jest przedmiotem kontroli organów celnych. Przepisy cytowanego rozporządzenia nakazują organowi eliminację wcześniejszego, prawomocnego aktu administracyjnego w postaci ważnego poświadczenia rejestracji automatu w przypadku, gdy zaistnieją ku temu stosowne przesłanki, zaś treść § 14 ust. 4 wskazanego rozporządzenia wskazuje, iż przeprowadzenie takich badań odbywa się na zasadzie fakultatywności realizacji takiego trybu postępowania, nie ma więc bezwzględnego wymogu jego stosowania. W opinii organu w sytuacji pojawienia się zasadniczych, niemożliwych do wyeliminowania we własnym zakresie wątpliwości, organ jest zobligowany do zastosowania wskazanej w tym przepisie procedury, natomiast, gdy istnieje możliwość samodzielnego ustalenia okoliczności determinujących sposób rozstrzygnięcia sprawy, korzystanie z dyspozycji zawartej w tym przepisie nie ma charakteru bezwarunkowego. Skoro zatem w toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż stan rzeczywisty nie jest adekwatny do tego wynikającego z opinii technicznej z dnia 28 maja 2008r. i jednocześnie, iż przedmiotowy automat umożliwia prowadzenie gry przy zastosowaniu stawki za udział w jednej grze, znacznie przekraczającej wartość dopuszczalną przewidzianą w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, to zaistniały podstawy prawne do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu. Nie można zgodzić się ze stroną odwołującą, iż przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało, że stan rzeczywisty automatu stwierdzony na dzień przeprowadzonej kontroli jest niezgodny z warunkami rejestracji. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że automat ten pozwala na wykonanie pojedynczych gier za stawkę 20 – krotnie przekraczającą wartość maksymalnej stawki określonej przepisami ustawy, a w efekcie prowadzonych na nim gier wartość wygranej, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz wygranych pośrednich uzyskanych w wyniku nabycia prawa do rozegrania premii może osiągnąć pułap ponad 166- krotnie przewyższający maksymalną ustawową granicę. Analiza opinii biegłego sądowego wskazuje również na inne nieprawidłowości. Jednocześnie zaś opinia jednostki badającej wbrew twierdzeniom strony odwołującej się nie zawiera opisu gry, który wskazywałby na możliwości przeprowadzenia na tym urządzeniu jednej gry za stawkę o wartości wyższej niż wskazana w opinii, niezależnie od tego, która to jest gra. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem strony, iż dokumenty zebrane w trakcie postępowania potwierdzają funkcjonowanie automatu w sposób w pełni odpowiadający opisowi gry zawartemu w opinii technicznej, na podstawie której dokonano poświadczenia rejestracji tego automatu. W świetle zasady równej mocy środków dowodowych brak też uzasadnienia dla przyznania formalnego priorytetu opiniom, czy też uznania ich szczególnej wartości merytorycznej wynikającej z faktu upoważnienia jednostek je wydających przez Ministra Finansów. Opinia biegłego sądowego "[...]" ma taką samą moc dowodową co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. W niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia kolejnych badań automatu do gry przez jednostkę badającą. Organ odwoławczy wskazał również, iż do materiału dowodowego zostały włączone materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej, zawierające m.in. przesłuchania w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu polegającego na poświadczeniu nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej A. S., który wydał m.in. opinię techniczną z dnia 28 maja 2008r. zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu. Treść złożonych wyjaśnień przez wymienionego w pełni pokrywa się z ustalonym stanem faktycznym. Podkreślono przy tym, iż podstawę do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość ustawową. Stan faktyczny został ustalony w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej, a następnie wynik eksperymentu został potwierdzony przez biegłego sądowego podczas przeprowadzonej ekspertyzy przedmiotowego automatu. Organ odwoławczy podniósł również, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. nie wprowadziło żadnych zmian w ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, w szczególności zaś nie wprowadziło nowych parametrów dotyczących zakazu kontynuacji gry lub zakazu kumulacji wygranych z wielu gier, co wynika m.in. z dołączonych do akt wytycznych Ministerstwa Finansów dla jednostek badających dotyczących warunków badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier oraz pism Departamentu Służby Celnej. Dokumenty te potwierdzają jedynie słuszność interpretacji przepisów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w skarżonej decyzji. Analiza obowiązujących przepisów pozwala uznać, iż pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy rozumieć kwotę najwyższej opłaty jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Pozostałe zarzuty podnoszone przez stronę odwołującą organ także uznał za niezasadne. Podniesiono, iż upoważnienia do wykonywania kontroli nie doręcza się stronie, a jedynie okazuje podczas przeprowadzanej kontroli, zaś stwierdzenie prostego faktu, czy automat umożliwia przekroczenie dopuszczalnej stawki nie można uznać za wymagające wiedzy specjalistycznej, bowiem wystarczająca do dokonania takiego spostrzeżenia jest elementarna wiedza matematyczna. Zastosowanie procedury w trybie przepisów Ordynacji Podatkowej również należy uznać za słuszne w myśl art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Dokonanie cofnięcia – anulowania poświadczenia rejestracji w trybie przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa gwarantuje stronie możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, przedstawianie dowodów mających znaczenie w sprawie, zajmowanie stanowiska w kwestii zebranych przez organ materiałów, a także poddanie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia ewentualnej kontroli organu podatkowego wyższego stopnia i sądów administracyjnych. Ponadto normy proceduralne Ordynacji podatkowej oraz Kpa są zbieżne i gwarantują analogiczne prawa i nakładają analogiczne obowiązki na strony postępowania. W ocenie organu odwoławczego nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia praw strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zaznaczono przy tym, iż oddalenie zgłoszonych przez stronę dowodów, wynikające z braku ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego sprawy ,nie może być utożsamiana z pozbawieniem strony do prawa czynnego udziału w postępowaniu. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniosła A. sp. z o.o. w J., reprezentowana przez adwokata A. B. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, podnosząc następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz, 1540) w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. 2004, Nr 4 poz. 27) w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych, 2) naruszenie § 7 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2003 r. Nr 103 r. poz. 946 ze zm.) w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych, mimo posiadania ważnej (nie uchylonej) rejestracji Ministra Finansów, stanowiącej dopuszczenie do eksploatacji tego automatu na podstawie posiadanego zezwolenia na urządzanie tego rodzaju gier losowych, nie spełnia warunków ustawowych (warunków rejestracji), o których mowa wart. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) oraz uznanie, że kwestionowany automat o niskich wygranych nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację, przy jednoczesnym stwierdzeniu niezmienności stanu faktycznego automatu od dnia jego badania i rejestracji a także nienaruszalności plomb homologacyjnych i braku ingerencji w oprogramowanie tego automatu, 3) naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawowych dla automatów o niskich wygranych oraz zaniechanie przeprowadzenia, obligatoryjnego w niniejszym przypadku, wskazanego prawem, trybu weryfikacji kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych przez właściwych biegłych z jednostek badających wyznaczanych przez Ministra Finansów, 4) naruszenie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nieposiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia 28 maja 2010 r. i eksperymentu gry na przedmiotowym automacie o niskich wygranych oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego, także nieposiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia, są dowodami wystarczającymi na potrzeby niniejszego postępowania, w szczególności dla przyjęcia, że automat ten nie odpowiada warunkom ustawowym przewidzianym dla automatów o niskich wygranych, mimo wcześniejszym odmiennym dotychczas niezakwestionowanym ustaleniom organów administracji, dokonanym w tym stanie faktycznym badanego automatu, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu automatu, która jest określona w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, a także bezpodstawne przyjęcie, iż w okolicznościach niniejszego postępowania zastosowanie tego przepisu stanowi uprawnienie organu a nie obowiązek, a tym samym skierowanie kwestionowanego automatu do badania kontrolnego zależy od dowolnego uznania organu, podczas gdy stwierdzić należy, że zwłaszcza wobec kwestionowania uprzednich ustaleń organów celnych o legalności i prawidłowości kwalifikacji prawnej przedmiotowego automatu, wobec pełnej tożsamości stanu automatu ze stanem badanym w postępowaniu rejestracyjnym i zgodnym z obowiązującymi wówczas wymogami ustawowymi (do dnia dzisiejszego niezmienionymi), skuteczne podważenie poświadczenia rejestracji wymaga dodatkowych czynności kontrolnych wykonanych przez wskazany podmiot - jednostkę badającą Ministerstwa Finansów, 5) naruszenie art. 11 § 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 Nr 134, poz. 779), poprzez bezpodstawne odmówienie cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnemu "poświadczenia rejestracji "[...]"", mającego z mocy uprzednio art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 23a ustawy o grach hazardowych) moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu, to jest poprzez kwestionowanie prawidłowości rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych, wydanego w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, według stanu na dzień sporządzania opinii technicznej oraz rejestracji automatu, niezależnie od tożsamości stanu tego automatu i niezmienności wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (tożsamości kryteriów art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), 6) naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, poz. 280) poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (obowiązujący od dnia 21 marca 2009 r.) znajduje zastosowanie także do wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem 21 marca 2009 r.; powyższe stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady lex retro non agit (zakazu działania prawa wstecz), względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych mógł doprecyzować definicję ustawową gry na automacie o niskich wygranych, określoną normą ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: 1. § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (aktualnie art. 23b ustawy o grach hazardowych) poprzez dowolne uznanie fakultatywności badań kontrolnych automatów o niskich wygranych wobec których organ zgłasza zastrzeżenie co do niezgodności z warunkami rejestracji (wymogami ustawy) oraz poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nieposiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia 28 maja 2010 r., eksperymentu gry na przedmiotowym automacie oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego sądowego, nieposiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia, sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, są dowodami wystarczającymi dla dokonania oceny przedmiotowego automatu pod kątem spełniania warunków rejestracji, tj. warunków ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu rzeczywistego automatu, która jest określona w cyt. wyżej § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (aktualnie art. 23b ustawy o grach hazardowych) i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, 2. art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wskazania przez organ podstawy materialnej rozstrzygnięcia o prawach strony, co zwłaszcza wobec zmiany stanu prawnego, jaka miała miejsce po wejściu w życie ustawy dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 Nr 134, poz. 779), powoduje po stronie skarżącej stan niepewności prawnej i istotnie utrudnia kontrolę merytoryczną skarżonego rozstrzygnięcia, 3. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art., 180 § 1, art., 181, art., 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej przez inny organ przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a więc w istocie oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym zupełnie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowaniu prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym, a w szczególności: - poprzez uznanie za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, służące zupełnie innym celom prawnym, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich pozyskania i przeprowadzenia, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, co wydaje się tym bardziej niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, iż dowody te stanowiły wyłączną podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia; - poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego innych dowodów, jedynie z uwagi na wykazanie zdaniem organu I instancji za pomocą innych dowodów (pozyskanych w sposób uniemożliwiający stronie zajęcie jakiegokolwiek stanowiska w sprawie), twierdzeń przeciwnych do wskazywanych przez stronę w jej wnioskach dowodowych, co stanowi naruszenie wskazanych wyżej zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, - bezpodstawne odmówienie zasadności wnioskom dowodowym strony, które miały na celu wykazanie okoliczności przeciwnych do tych, ustalonych przez organ na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy, materiałów z postępowania karnoskarbowego, w szczególności bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych strony o wydanie opinii uzupełniającej do opinii biegłego A. C., poprzez przesłuchanie w/w biegłego, celem umożliwienia Stronie zadania pytań biegłemu, przesłuchania w charakterze świadka autora opinii technicznej A. S., a które to dowody nie tylko formalnie pozwoliłyby Stronie na realizację jej ustawowego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, ale także pozwoliłyby na weryfikację ustaleń biegłego A. C., będących niemal wyłączną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, - dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą między innymi na bezpodstawnym przyjęciu wiarygodności twierdzeń biegłego A. C., zawartych w opinii z dnia 23 listopada 2010 r., jakoby "plomby nie zabezpieczały niczego; możliwe jest zdjęcie pokrywy obudowy płyty z jednoczesnym wyjęciem wtyku głównego interfejsu bez naruszenia sznurka i plomby", niezależnie od ich obojętności dla niniejszej sprawy (z powodu bezsporności braku nieuprawnionej ingerencji w automat i jego oprogramowanie), podczas gdy twierdzenia te nie są poparte żadnymi czynnościami (próbami) biegłego udowodnienia powyższych okoliczności, -zaniechanie przez organ odwoławczy wyjaśnienia i rozpoznania wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia wszystkich kwestii incydentalnych (wpadkowych), wniosków dowodowych i tym samym brak rozpoznania istoty sprawy, - pozbawienie strony skarżącej możliwości skarżenia rozstrzygnięć administracyjnych podejmowanych w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), a tym samym do ich merytorycznej kontroli, mimo że prawo takie wprost wynika z przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa. 4. art. 200 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na uniemożliwieniu stronie, realizacji jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, 5. art. 284a § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa w zw. 37 ust. 1 w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej w dniu 28 maja 2010r., mimo iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w szczególności więc nie zrobiono tego w terminie 3 dni od dnia kontroli, 6. art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że: - rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnej opinii A. C., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym, sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, podczas gdy stwierdzić należy, że niezależnie od merytorycznej wartości tej opinii, została ona sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, w szczególności przepisu art. 200 § 2 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 193 § 1 k.p.k., bowiem nie tylko nie zawiera danych identyfikujących osobę biegłego, które pozwoliłyby na weryfikację jego uprawnień (kwalifikacji) do sporządzenia opinii, co jest tym bardziej istotne wobec kwestionowania przez Skarżącą, jakoby powołany biegły posiadał wiedzę specjalistyczną z zakresu sposobu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych (ustawodawca szczegółowo określił kto, w jego ocenie, posiada wiedzę specjalistyczną, o której mowa wart. 197 w/w ustawy, niezbędną dla rozstrzygania o zgodności automatów do gier o niskich wygranych z przepisami ustawy, a więc ich zgodności z przepisem art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) jak i opinia ta nie zawiera sprawozdania z przeprowadzonych czynności i spostrzeżeń oraz opartych na nich wniosków; powyższe zupełnie niezależnie od sprzeczności tej opinii z opinią techniczną z dnia 28 maja 2008 r. sporządzoną przez A. S. z Politechniki "[...]" (biegłego z jednostki badającej), - powołany w postępowaniu karnoskarbowym biegły A. C. posiada wiedzę i uprawnienia niezbędne dla sporządzenia opinii o kwestionowanym automacie o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko biegły ten nie posiada statusu biegłego jednostki badającej, ale już z zakresu jego specjalności (mechanika techniczna, teoria maszyn i mechanizmów, ogólna budowa i eksploatacja maszyn - w tym ocena wartości urządzeń; technika komputerowa - w tym: ocena wartości urządzeń) wynika, że biegły nie posiada wiedzy wystarczającej do badania i oceny zgodności automatów losowych, 7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na : - bezpodstawnym przyjęciu, że o niezgodności z wymogami ustawy kwestionowanych w niniejszym postępowaniu automatów o niskich wygranych świadczą włączone do akt zeznania A. S., z których wynika, że przeprowadzane przez niego badania przedrejestracyjne automatów o niskich wygranych polegały także na zbadaniu programu określonego typu automatów o niskich wygranych a nie na ich indywidualnym przebadaniu (pojedynczo każdej sztuki), przez biegłego z jednostki badającej – A. S., podczas gdy stwierdzić należy nie tylko brak jest podstaw dla przyjęcia aby w/w sposób badania (typu automatów) dotyczył właśnie automatu kwestionowanego w niniejszym postępowaniu, ale także aby w ogóle badanie typu automatów było niezgodne z warunkami rejestracji, tym bardziej jeśli ten sposób badania automatów stosowany jest także przez biegłego sądowego A. C., - wybiorczym traktowaniu włączonych do akt niniejszego postępowania dowodów m.in. z zeznań świadka A. S., a nadto przeinaczaniu przez organ na niekorzyść strony treści tych zeznań, bezpodstawnym budowaniu w oparciu o tak traktowane zeznania twierdzeń o nieprawidłowości kwestionowanego automatu o niskich wygranych z punktu widzenia wymogów ustawy, a co tym bardziej niedopuszczalne, ocena zachowania osoby reprezentującej stronę z punktu widzenia prawa karnego, co leży wyłącznie w kompetencji sądu karnego, - odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentu pochodzącego od Ministerstwa Finansów "[...]", istniejącego w chwili badania i rejestracji kwestionowanych automatów o niskich wygranych, na który to dokument powołuje się w swoich zeznaniach A. S., jako że dokument ten nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, przy jednoczesnym oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na adekwatnym dokumencie Ministerstwa Finansów wydanym dopiero w 2009r. i rzekomych ustaleniach poczynionych w Ministerstwie Finansów podczas spotkania zorganizowanego w dniu 13 marca 2006 r. pomiędzy pracownikami Ministerstwa i biegłymi jednostek badających, - całkowitym pominięciu tej części włączonych do akt niniejszego postępowania zeznań A. S., z których wynika przekonanie biegłego o zgodności badanych przez niego automatów o niskich wygranych z warunkami rejestracji (wymogami ustawy) i fakt udzielania przez niego zapewnień wszystkim operatorom gier na automatach o niskich wygranych o prawidłowości wydawanych przez tego biegłego opinii technicznych dla badanych automatów o niskich wygranych, - bezpodstawnym przyjęciu istnienia po stronie skarżącej spółki wiedzy (świadomości) co do sposobu wykonywania przez jednostki badające opinii technicznych dla automatów o niskich wygranych i tym samym zgody na niewłaściwe wydawanie tych opinii, podczas gdy stwierdzić należy, że niezależnie od bezprzedmiotowości powyższej kwestii dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak i bezpodstawności przypisania skarżącej obowiązku znajomości procedur przeprowadzania badań przedrejestracyjnych. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł także błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. nieoparte na prawdzie twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, jakoby w załączonym do akt niniejszego postępowania materiale dowodowym, protokole z przesłuchania A. S., wyszczególniony był m.in. automat będący przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy nie wynika to w żaden sposób z akt niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Podnieść należy, iż w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając zatem skargę na decyzję Sąd dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź też procesowego, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, iż zgodnie z art. 129 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zważyć należy, iż do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134 poz. 779) regulacja dotycząca cofnięcia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych zawarta była w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom o wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń (Dz.U. Nr 102 poz. 946 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 144 ustawy o grach hazardowych przepis art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń – nie został uchylony, pomimo uchylenia całej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.). Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r. poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu zmiana przepisów w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego (co – jak wynika z uzasadnienia decyzji – uwzględnione zostało przez organ odwoławczy) nie miała wpływu na zmianę sytuacji prawnej skarżącej Spółki. Co więcej, o ile w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. podstawą do cofnięcia rejestracji było stwierdzenie przez organ niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, to zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem obecnie podstawą do cofnięcia rejestracji jest nie tylko niespełnianie wymogów niezbędnych do uzyskania rejestracji automatu, ale wszystkich wymogów ustawowych. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie niezgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji (a tym bardziej z wymogami ustawowymi). Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji w dacie rejestracji przedmiotowego automatu do gry, o której mowa w § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., było zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonywał na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazywał numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdzało uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. Dodać należy, że w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W dniu 28 maja 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, który miał na celu ustalenie przebiegu gry na przedmiotowym automacie. Z przeprowadzonej gry wynikało, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 50 gr, gdyż stawkę można zmienić (ustawić) na 50 kredytów czyli 5 zł, co przekracza określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość maksymalną wskazaną w opinii technicznej z dnia 20 maja 2008r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier, gdzie podano, że ustalona maksymalna stawka wynosi 2 punkty kredytowe (0,20zł). Należy przy tym zaznaczyć, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.), do zadań Służby Celnej należy m.in. wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie kontroli określonych w art. 30 ust. 2 i 3 tej ustawy. Kontrole te, dotyczące więc także przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (art. 30 ust. 2 pkt 3), zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, przeprowadza się na podstawie analizy ryzyka mającej na celu rozpoznawanie i oszacowanie wielkości tego ryzyka oraz ustalenie środków niezbędnych do jego ograniczania. Ryzyko, o którym mowa w ust. 1, oznacza prawdopodobieństwo wystąpienia naruszenia przepisów prawa (ust. 2). Kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzona została na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych, zawartego w art. 30 ust. 1 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy. Zgodnie z tym przepisem kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "uzasadniony przypadek", pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii uznaniu funkcjonariuszy celnych, którzy powinni uwzględniać przy tym przesłankę z art. 3 ust. 1. Jednocześnie ustawodawca nie uznał przeprowadzenia eksperymentu za jakieś wyjątkowe uprawnienie, skoro nie przewidział prawa do jego przeprowadzenia np. w "szczególnie uzasadnionym przypadku" czy "w razie poważnych wątpliwości". Wobec tego nie podważa legalności przeprowadzonego w sprawie eksperymentu fakt powzięcia przez organy celne, na podstawie informacji uzyskanych drogą służbową, wątpliwości co do prawidłowości działania określonych automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo potwierdziła opinia biegłego sądowego. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów celnych obu instancji, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu o niskich wygranych nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie mógł stanowić wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Z mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Przy czym wskazać należy, iż w niniejszej sprawie oprócz eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego, co jest zgodne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takim wiadomościami w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych, jednakże w takim przypadku organ nie musi sprawdzać kwalifikacji osoby powołanej przez siebie na biegłego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX nr 744760). Skoro zatem dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazano wyżej - w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy postawą do cofnięcia rejestracji automatu jest niespełnianie przez automat do gier warunków określonych w ustawie (a nie tylko warunków rejestracji). Tym bardziej zatem nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej, iż podstawą do orzeczenia o cofnięciu rejestracji może być wyłącznie badanie wykonane przez jednostkę badająca upoważnioną przez Ministra Finansów. Należy przy tym wyjaśnić, iż zarówno przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., stanowiący iż wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, jak i obecnie obowiązujący art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, stanowią jedynie uprawnienie organu administracji, który ma możliwość skorzystania z wyniku badania sprawdzającego bez konieczności prowadzenia postępowania we własnym zakresie. Przepisów tych nie można jednak interpretować w taki sposób, aby organy administracji zostały pozbawione możliwości cofnięcia rejestracji w przypadku ewidentnego naruszania warunków ustawowych, stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania dowodowego i uzależnić możliwość podjęcia przez organ decyzji wyłącznie od wyniku badania jednostki badającej. Taka interpretacja stanowiłaby nieuprawnione pozbawienie części kompetencji organów państwa, a nawet przekazanie ich na rzecz jednostki badającej, która de facto rozstrzygałaby o legalności danego automatu do gry. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie Konstytucyjnej zasady praworządności. Należy przy tym wskazać, iż Sądowi znanej jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2011r. (Sygn. akt II GSK 1031/11), w którym stwierdzono, iż podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Jednakże Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Fakt, iż podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej, a nie inny dowód np. opinia biegłego nie oznacza, iż stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami rejestracji jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Ustawodawca w wielu wypadkach bowiem określa odmienne wymogi dotyczące przyznania danego uprawnienia (w tym wypadku rejestracji), a odmienne podstawy do cofnięcia takiego uprawnienia (np. przy wszelkiego rodzaju zezwoleniach na prowadzenie tzw. działalności reglamentowanej). Przy czym zazwyczaj nieprzestrzeganie warunków określonych w ustawie skutkuje cofnięciem danego uprawnienia. Niezasadne jest też kwestionowanie przez skarżącą Spółkę braku ustawowej definicji pojęcia stawki za udział w jednej grze. Z przeprowadzonej eksperymentu wynika bowiem, że była możliwość prowadzenia jednej gry za stawkę równą 50 kredytom, czyli wartość stawki za jedną grę wynosiła 5 zł, co przekracza określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość maksymalną wskazaną w opinii technicznej (0,20 zł). Podkreślenia wymaga fakt, że w tym eksperymencie nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał zatem możliwość gry za stawki 50 pkt o wartości 5 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Zatem przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez skarżącą Spółkę zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych. Ponadto słuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie się różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organu, że za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań). W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Ponadto konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Argumentacja strony skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie należy uznać za błędną. Wymóg taki nie wynika bowiem ani z przepisów cytowanego rozporządzenia, ani też z przepisów ustawy o grach hazardowych. Prawodawca nie zawarł żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy wskazać stronie skarżącej, iż pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zatem ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Należy podkreślić, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Odnosząc się do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego zauważyć należy, że organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Powyższe powoduje, że organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej przez siebie na biegłego, chyba że powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX nr 744760). Ponadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Podkreślić należy, że na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te walory posiadała włączona do akt sprawy opinia biegłego. Dodać przy tym należy, że był to dowód potwierdzający tylko dodatkowo fakt stwierdzony już w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Prawidłowo także organy celne skorzystały ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej. Z zeznań przesłuchiwanego wynika, że certyfikując automaty o niskich wygranych nie badał on wszystkich automatów, lecz jeśli oprogramowanie i typ obudowy automatu były wcześniej mu znane i uzyskały jego akceptację, to wydawał pozytywną opinię, uznając iż automat był przez niego wcześniej badany. Tym samym należy uznać, że automaty do gier nie były prawidłowo badane. Jednakże zeznania te stanowią jedynie uzupełnienie faktów udowodnionych za pomocą innych środków dowodowych, tj. tego, że automat umożliwiał grę za wyższe stawki i dawał możliwość wyższych wygranych niż dopuszczalne w ustawie. Nie jest przy tym zasadne twierdzenie, iż strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. W toku postępowania strona brała czynny udział, składając liczne wnioski, zaś przed wydaniem decyzji zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Brak jest zatem podstawy do uwzględnienia zarzutu strony skarżącej odnośnie naruszeń proceduralnych w tym zakresie. Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Spółkę stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w tym badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą, przesłuchania biegłego sądowego czy też innych świadków, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji także organ odwoławczy miał tylko prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z opinii technicznej Z. S. z dnia 12 września 2011 r. nie mógł stanowić podstawy do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości, gdyż nie dotyczy przedmiotowego automatu, skoro z wyjaśnień organu wynika, iż w dacie sporządzenia opinii automat znajdował się w jego depozycie i opiniujący nie miał do niego dostępu. Ponadto opinia ta stanowi w istocie własną interpretację przepisów prawa dokonaną przez autora opinii, do czego uprawniony jest wyłącznie sąd. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.