II FSK 1271/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 907/18 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Z. na uchwałę Rady Gminy P. z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie skargi na uchwałę rady gminy w sprawie wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność § 5 uchwały nr [...] Rady Gminy P. z dnia 10 listopada 2015. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. NSA/wyr. 1 - wyrok II FSK 1271/19 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 907/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Z. na uchwałę Rady Gminy P. z dnia 10 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych Jak wskazał Sąd, uchwałą tą, nr [...], Rada Gminy działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.- dalej: u.s.g.), w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: u.p.r.), art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: u.p.l.) określiła wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowych. W skardze na tę uchwałę Prokurator Rejonowy w Z. wniósł o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości, nr 2 – informacji w sprawie podatku rolnego, nr 3 –informacji w sprawie podatku leśnego, nr 4 – deklaracji na podatek od nieruchomości, nr 5 – deklaracji na podatek rolny, nr 6 – deklaracji na podatek leśny, w zakresie zapisów zawartych w pouczeniach umieszczonych w tych załącznikach: "za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Zdaniem Prokuratora doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego. Na rozprawie Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości. Podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, do którego się przyłącza, że pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej zawarte u formularzach podatkowych nie stanowi istotnego naruszenia prawa. Wskazał jednocześnie, że zaskarżona uchwała w rubrykach C.1.8. - załączniki od 1 do 3, C.1.9 - załączniki od 4-6 zawiera zobowiązanie do wskazania numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, które to zapisy w jego ocenie stanowią istotne naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały w tym zakresie. Wskazał również, że do istotnego naruszenia doszło nadto poprzez błędne określenie w § 5, kiedy zaskarżona uchwała wchodzi do obrotu prawnego. Podniósł, iż w jego ocenie zwroty "wchodzi w życie" i "ma zastosowanie" są synonimiczne. Tak określony termin promulgacji narusza zatem treść art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik Rady Gminy P. wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i wskazał, że zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części, jeżeli stwierdzi wystąpienie przesłanek z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała gminy sprzeczna z prawem. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że muszą to być istotne naruszenie prawa a zatem uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. Zdaniem Sądu zaskarżona uchwała narusza prawo, ale nie jest to naruszenie istotne. Brak było podstaw do zawarcia w: informacji w sprawie podatku od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 1 poz. C.1.8, informacji w sprawie podatku rolnego stanowiącej załącznik nr 2 poz. C.1.8, informacji w sprawie podatku leśnego stanowiącej załącznik nr 3 poz. C1.8, deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 4 poz. C.1.9, deklaracji na podatek rolny stanowiącej załącznik nr 5 poz. C.1.9, deklaracji na podatek leśny stanowiącej załącznik nr 6 poz. C.1.9, rubryki, w której treści wskazać należy numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów. Organ w podstawie prawnej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. art. 6 ust. 9 u.p.l. Przepisy te nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą i, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje te nie dają, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników obowiązku udzielania informacji o numerach księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, ani zawierania pouczenia o odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym w przypadku podania nieprawdziwych danych. Wymagane dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Także numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów nie jest elementem niezbędnym do wymiaru i poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101- dalej: p.g.k.) organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku i innej klasyfikacji gruntu lub budynku niż te, które zostały wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Informacje zawarte w księdze wieczystej pozwalają zweryfikować dane wskazane przez podatnika w deklaracjach lub informacjach, jednak sięganie przez organ podatkowy do tych zapisów jest uzasadnione wówczas, gdy zaistnieją wątpliwości co do prawidłowości określenia przez podatnika podmiotu i przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia istotności tych naruszeń prawa. Wskazanie numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, jest wprawdzie zbędne z punktu widzenia wymiaru podatku, jednak nie stwarza zagrożenia dla interesów i praw jednostek, gdyż nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków, ani nie prowadzi do ujawnienia informacji, które powinny pozostać znane jedynie podatnikowi. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) księgi wieczyste są jawne. Z kolei pouczenie o odpowiedzialności karnej skarbowej zawarte jest we wzorze poniżej miejsca przeznaczonego na podpis podatnika, a zatem nie stanowi oświadczenia. W ocenie Sądu brak jest też podstaw do uznania za istotne naruszenie prawa zapisów § 5 zaskarżonej uchwały, w którym wskazano, iż "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] i ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r." Uchwała ta została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] w dniu 12 grudnia 2015 r., co oznacza, że zgodnie z pierwszą częścią zapisu § 5 weszła w życie z dniem 26 grudnia 2015 r., podczas gdy druga część tego zapisu wskazuje na jej zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r. Zapisom tym brakuje zatem precyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, iż wejście w życie i uzyskanie mocy przez ustawę są zdarzeniami tożsamymi, polegającymi na rozpoczęciu od ich spełnienia się, prawnego kwalifikowania stosunków społecznych przez przepisy, które "weszły w życie" lub "uzyskały moc". Ustawa nie może bowiem wejść w życie bez uzyskania przez nią mocy obowiązującej i odwrotnie – uzyskanie mocy obowiązującej oznacza wejście ustawy w życie. Uchwała dotyczy wzorów formularzy w zakresie podatków rocznych, których zmiany nie mogą być dokonywane w trakcie roku podatkowego. Dodatkowe wskazanie roku podatkowego od którego uchwała ma zastosowanie stanowi zatem doprecyzowanie daty, od której podatnicy będą zobligowani składać informacje i deklaracje według określonych w niej wzorów. W tej sytuacji wskazanie 14 dniowego terminu na wejście w życie uchwały było zbędne, albowiem termin 1 stycznia 2016 r. przypadał na termin dłuższy niż przewidziany w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2015 r, poz. 1484 ze zm.). Tym samym, w ocenie Sądu, redakcja § 5 uchwały nie doprowadziła do skutków stanowiących o zasadności stwierdzenia istotnego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem jej nieważności w całości. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Prokurator Okręgowy w R., zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, mianowicie art. 91 ust. 1 u.s.g. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na prowadzącym do oddaleniu skargi przyjęciu, że zawarte w zaskarżonej uchwale Rady Gminy P. naruszenia prawa mają charakter nieistotny, pomimo że naruszenia te polegające na: - wskazaniu w § 5 uchwały, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] i ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r., co w istocie oznaczało określenie przez prawodawcę miejscowego podwójnej daty wejścia w życie zaskarżonej przez prokuratora uchwały i przez to naruszało art. 2 Konstytucji RP; - zobowiązaniu podatników w: informacji w sprawie podatku od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 1 uchwały, informacji w sprawie podatku rolnego stanowiącej załącznik nr 2 uchwały , informacji w sprawie podatku leśnego stanowiącej załącznik nr 3 uchwały, deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 4 uchwały , deklaracji na podatek rolny stanowiącej załącznik nr 5 uchwały, deklaracji na podatek leśny stanowiącej załącznik nr 6 uchwały, do wskazania numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, co nastąpiło bez upoważnienia ustawowego i z naruszeniem art. 2, art. 51 ust. 1 i 2, art. 94 Konstytucji, art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 13 u.p.o.l. i art. 6 ust. 9 u.p.l. - ze względu na wagę tych naruszeń, a w szczególności z uwagi na kreowanie nieprzewidzianych w delegacji ustawowej nowych obowiązków na obywateli, przywoływane uchybienia nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawa i stanowią istotne naruszenia prawa. 2. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2, art. 88 ust. 1 i 3 Konstytucji RP a nadto art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych polegające na przyjęciu, że użycie w § 5 zaskarżonej uchwały określeni iż "uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia" z jednoczesnym wskazaniem, że ma ona zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r. było zgodne z prawem i konieczne z uwagi na wymóg niedokonywania zmian w podatkach rocznych w czasie roku podatkowego, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że wskazanie w uchwale czternastodniowego terminu na wejście w życie uchwały było zbędne oraz w sytuacji, gdy użycie w uchwale tego sformułowania prowadzi w istocie do określenia przez radę gminy podwójnej daty wejścia w życie aktu prawnego i w konsekwencji narusza art. 2 oraz art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Przy tak sformułowanych zarzutach Prokurator na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy P. z dnia 10 listopada 2000 nr. w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w całości. Rada Gminy w P. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są zasadne. W pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że zgodnie z jej art. 91 ust. 1 zdanie pierwsze u.s.g. uchwała lub zarządzenia organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do treści ust. 4 tego przepisu w przypadku nieistotnego naruszenia prawa nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Z treści art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. wynika zatem, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotne naruszenie prawa, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie, do takich istotnych naruszeń, skutkujących nieważnością uchwały, zalicza się naruszenie: przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego przez wadliwą ich wykładnię a także przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że regulacja zawarta w § 5 kwestionowanej uchwały stanowi istotne naruszenie prawa. Zgodnie z tą regulacją uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] i ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r. Nie sposób podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że dodatkowe wskazanie roku podatkowego od którego uchwała ma zastosowanie stanowi doprecyzowanie daty, od której podatnicy zobowiązani będą składać informacje i deklaracje według określonych w niej wzorów. Regulacja ta zawiera bowiem w istocie dwie sprzeczne z sobą normy prawne. Pierwsza z nich stanowi, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od daty ogłoszenia w dzienniku urzędowym, co nastąpiło w dniu 12 grudnia 2015 r., a co oznacza wejście w życie z dniem 26 grudnia 2015 r. Z kolei według drugiej ma ona zastosowanie od pierwszego stycznia 2016 r. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zgodnie zaś z przywoływanym zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i w zarzucie skargi kasacyjnej, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Skoro zatem w § 5 uchwały zawarto dwie różne daty, to przepis ten jest niewątpliwie wewnętrznie sprzeczny, co jest istotnym naruszeniem prawa w przedstawionym wyżej ujęciu i skutkuje konicznością stwierdzenia nieważności uchwały w tym zakresie na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do rangi tego uchybienia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, a co trafnie podniesiono zarówno w uzasadnieniu zarzutu, jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wejście w życie i uzyskanie mocy przez akt prawny są zdarzeniami tożsamymi. Wejście w życie przepisu oznacza, że uzyskuje on moc prawną i w konsekwencji ma zastosowanie do określonych zdarzeń i stosunków. Akt prawny (przepis ) nie może bowiem wejść w życie bez uzyskania przez niego mocy obowiązującej a uzyskanie mocy obowiązującej oznacza jego wejście w życie (por. np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1996r., I PZP 12/96, OSNP/1197/1/08 oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 1995, sygn. K 14/95, OTK 1995/2/12). Takiej oceny wagi stwierdzonego naruszenia prawa nie podważa przywołany przez Sąd argument, że skoro podatki do których zastosowanie znajduje kwestionowana uchwała są podatkami rocznymi, to dodatkowe wskazanie roku podatkowego od którego uchwała ma zastosowanie stanowi jedynie doprecyzowanie daty, od której podatnicy będą zobligowani korzystać z określonych w niej wzorów. Jak bowiem trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obowiązek składania informacji i deklaracji na te podatki nie zawsze jest związany z ich rocznym charakterem. Dla przykładu zgodnie z art.6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3 (mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku). Podobne rozwiązania przewidziane zostały także w art. 6a ust. 5 u.p.r. i art. 6 ust. 2 u.p.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zamieszczenia w poszczególnych wzorach informacji i deklaracji podatkowych, stanowiących załącznik do uchwały, wymogu wskazania numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów oraz skutków tego uchybienia w kontekście art. 91 ust. 1 u.s.g. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest pozbawiony podstaw. Upoważnienia do uchwalenia przez radę gminy wzorów właściwych formularzy zawarte zostały odpowiednio w przepisach art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6 ust. 9 u.p.l. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. Zgodnie z art. 6 ust. 13 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2019 r.) rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1; w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Podobny zakres ustawowego upoważnienia wynika z art. 6 ust. 9 u.p.l. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. Przepisy te nakładają zatem na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Jakkolwiek wskazane przepisy nie określają jakie konkretnie dane powinny wynikać informacji i deklaracji, to należy zgodzić się z konstatacją Sądu, że w świetle regulacji z art. 21 p.g.k. na etapie składania deklaracji podatkowych informacje obejmujące numery ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów nie są niezbędne do wymiaru i poboru podatków. Informacje zawarte w księgach wieczystych oraz zbiorach dokumentów mogą natomiast służyć weryfikacji danych z ewidencji gruntów i budynków w razie wątpliwości co do prawidłowości zapisów ewidencji. Przepisy zawierające delegacje dla rad gmin do ustalenia wzorów formularzy nie zawierają przy tym wyraźnego zakazu żądania informacji co do ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów. Jak przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji , podanie tych informacji nie stwarza zagrożenia dla praw i interesów podatników, gdyż nie wywołuje negatywnych skutków, nie prowadzi też do ujawnienia informacji zastrzeżonych dla podatnika skoro księgi wieczyste są jawne. W świetle tych okoliczności należy podzielić stanowisko Sadu, że zamieszczenie we wzorach informacji i deklaracji podatkowych wymogu podania numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów nie stanowi istotnego naruszenia prawa skutkującego nieważnością uchwały zgodnie z art. 91 ust. 1 u.s.g. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy P. z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...] w części, to jest w zakresie jej § 5.