VIII SA/Wa 907/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Z. na uchwałę Rady Gminy P. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych oddala skargę. Rada Gminy [...], działając na podstawie przepisów art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej także: "usg"), w związku z art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej także: "upr"), art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej także: "upol") oraz art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej także: "upl") podjęła uchwałę nr XIII/67/2015 z 10 listopada 2015 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Pismem z [...] listopada 2018 r. skargę na ww. uchwałę wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Prokurator Rejonowy w [...] (dalej: "skarżący" lub "Prokurator"). Występując o stwierdzenie jej nieważności w części obejmującej postanowienia załączników: nr 1 – informacji w sprawie podatku od nieruchomości, nr 2 – informacji w sprawie podatku rolnego, nr 3 –informacji w sprawie podatku leśnego, nr 4 – deklaracji na podatek od nieruchomości, nr 5 – deklaracji na podatek rolny, nr 6 – deklaracji na podatek leśny, w zakresie zapisów zawartych w pouczeniach umieszczonych w tych załącznikach: "za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym", postawił zarzuty istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18 ust. 2 pkt 8 usg oraz art. 6 ust. 13 upol, poprzez nałożenie obowiązku składania przez podatnika oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikającej z przepisów kodeksu karnego skarbowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż ww. zapisy załączników nie mają podstawy prawnej w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności powołanych jako podstawa prawna uchwały. Rada gminy podejmując przedmiotową uchwałę nie miała zatem umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Dodał, że prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie przewiduje art. 168 Konstytucji RP, zaś art. 40 ust. 1 usg wskazuje na prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości gminy, ale w granicach określonych w odrębnych ustawach. Warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest istnienie przepisu ustawy przewidującego możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, a więc rygor ten powinien wynikać wprost z ustawy i dopiero wówczas organ mógłby we wskazanych wzorach odwołać się do pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń. Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Reasumując Prokurator stwierdził, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów prawa i zasadnym jest wyeliminowanie jej wadliwych unormowań. Powołał się nadto na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z 17 maja 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 966/16). Odpowiadając na skargę, Rada Gminy [...] wniosła o jej oddalenie. Powołując się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2018r., sygn. akt II FSK 868/18, z 5 maja 2016r., sygn. akt II FSK 3404, 3405 i 3354/15 oraz 4/16, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 478/16 oraz z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3453/17 wskazała, że zdaniem NSA sygnalizowany przez prokuratorów problem dodatkowych oświadczeń, przewidzianych w tych formularzach, dotyczy bardziej ich strony semantycznej bądź redakcyjnej, niż zgodności aktów prawa miejscowego z prawem powszechnie obowiązującym. NSA podkreślił również, że oświadczenia te nie stwarzają zagrożenia dla interesów i praw jednostek, nie wywołują u ich adresatów negatywnych skutków ani nie nakładają na nich dodatkowych obowiązków. Dopiero ewentualny uszczerbek tego rodzaju mógłby spowodować nieuprawnioną interpretację fragmentów przewidujących je uchwał, stąd można ewentualnie uznać, iż dopuszczono się w nich pewnego, mało znaczącego uchybienia redakcyjnego, stanowiącego co najwyżej nieistotne naruszenie przepisów ustaw samorządowych. Rada Gminy [...] stwierdziła w konsekwencji, że zaskarżona uchwała nie narusza prawa w stopniu istotnym, a jeżeli już, to jest to nieistotne naruszenie powołanych przepisów. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Prokurator poparł skargę i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości. Podniósł, że w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, do którego się przyłącza, że pouczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej zawarte u formularzach podatkowych nie stanowi istotnego naruszenia prawa. Wskazał jednocześnie, że zaskarżona uchwała w rubrykach C.1.8. - załączniki od 1 do 3, C.1.9 - załączniki od 4-6 zawiera zobowiązanie do wskazania numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, które to zapisy w jego ocenie stanowią istotne naruszenie prawa, dające podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały w tym zakresie. Wskazał również, że do istotnego naruszenia doszło nadto poprzez błędne określenie w § 5, kiedy zaskarżona uchwała wchodzi do obrotu prawnego. Podniósł, iż w jego ocenie zwroty "wchodzi w życie" i "ma zastosowanie" są synonimiczne. Tak określony termin promulgacji narusza zatem treść art. 2 Konstytucji RP. Reprezentujący Radę Gminy [...] pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, iż nałożenie w formularzu obowiązku wskazania numeru księgi wieczystej bądź zbioru dokumentów nie stanowi istotnego naruszenia prawa, zaś zapis § 5 "ma zastosowanie" jedynie uściślił, iż uchwała dotyczy formularzy podatkowych na rok 2016. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: "ppsa"), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 usg, w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów usg, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 § 4 usg). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postepowania administracyjnego. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 ppsa, prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 ppsa, obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia, służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w pouczeniach dołączonych do wzorów: informacji w sprawie podatku od nieruchomości, stanowiącej załącznik nr 1, informacji w sprawie podatku rolnego, stanowiącej załącznik nr 2, informacji w sprawie podatku leśnego, stanowiącej załącznik nr 3, deklaracji na podatek od nieruchomości, stanowiącej załącznik nr 4, deklaracji na podatek rolny, stanowiącej załącznik nr 5, deklaracji na podatek leśny, stanowiącej załącznik nr 6, do zaskarżonej uchwały z 10 listopada 2015 r. nr XIII/67/2015 zapisów: "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Brak też było podstaw do zawarcia w: informacji w sprawie podatku od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 1 poz. C.1.8, informacji w sprawie podatku rolnego stanowiącej załącznik nr 2 poz. C.1.8, informacji w sprawie podatku leśnego stanowiącej załącznik nr 3 poz. C1.8, deklaracji na podatek od nieruchomości stanowiącej załącznik nr 4 poz. C.1.9, deklaracji na podatek rolny stanowiącej załącznik nr 5 poz. C.1.9, deklaracji na podatek leśny stanowiącej załącznik nr 6 poz. C.1.9, rubryki, w której treści wskazać należy numer/y księgi wieczystej lub zbioru/ów dokumentów. Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 usg, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 usg, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepisy art. 6 ust. 13 upol, 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą i, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku udzielania informacji o numerach księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, ani zawierania pouczenia o odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać z unormowań upol, ustawy o podatku rolnym ani z ustawy o podatku leśnym. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków. Także numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów nie jest elementem niezbędnym do wymiaru i poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 j.t ze zm.) organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku i innej klasyfikacji gruntu lub budynku niż te, które zostały wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W razie wątpliwości co do prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Niewątpliwie informacje zawarte w księdze wieczystej pozwalają zweryfikować dane wskazane przez podatnika w deklaracjach lub informacjach składanych w organie podatkowym, jednak sięganie przez organ podatkowy do tych zapisów jest uzasadnione wówczas, gdy organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości określenia przez podatnika podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 upol, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. W tych okolicznościach wobec braku wynikającego z powyższych przepisów uprawnienia rady gminy do nakładania obowiązków, o których mowa, czy zawierania wskazanych wyżej pouczeń wskazać należy, iż powyższe pouczenia o odpowiedzialności karnej skarbowej, jak i obowiązek wskazania w deklaracji numeru księgi wieczystej i zbioru dokumentów zostały zawarte w zakwestionowanych deklaracjach i informacjach z naruszeniem prawa. Dla stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy w całości lub też w części konieczne jest jednak stwierdzenie, iż naruszenie prawa było istotne. Jak już była o tym mowa za istotne naruszenie prawa uznaje się naruszenia takie jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia istotności powyższych naruszeń prawa. Wskazanie numeru księgi wieczystej lub zbioru dokumentów, jest zbędne z punktu widzenia wymiaru podatku, jednak nie stwarza zagrożenia dla interesów i praw jednostek, gdyż nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków, ani nie prowadzi do ujawnienia informacji, które powinny pozostać znane jedynie podatnikowi. Zgodnie z art. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) księgi wieczyste są jawne. W odniesieniu zaś do pouczenia o odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie nieprawdziwych danych zauważyć należy, iż zostało ono zawarte w pouczeniu umieszczonym poniżej miejsca przeznaczonego na podpis podatnika. Nie stanowi zatem oświadczenia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż uchwała w tej części w sposób istotny narusza prawo. Jak trafnie zauważyła Rada Gminy w odniesieniu do zawarcia w deklaracjach i informacjach podatkowych obowiązku złożenia oświadczenia przeważają poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku podstaw do uznania, iż powyższe stanowi o istotnym naruszeniu prawa. Jak wynika z oświadczenia Prokuratora złożonego na rozprawie, pogląd ten skarżący także podziela. W ocenie Sądu brak jest też podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do uznania za istotne naruszenie prawa zapisów § 5 zaskarżonej uchwały. W paragrafie tym wskazano, iż "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego i ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r." Uchwała ta została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Mazowieckiego w dniu 12 grudnia 2015 r. (poz. 10990), co oznacza, że zgodnie z pierwszą częścią zapisu § 5 weszła w życie z dniem 26 grudnia 2015 r., podczas gdy druga część tego zapisu wskazuje na jej zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r. Zapisom tym brakuje zatem precyzji. W ocenie Prokuratora w § 5 zaskarżonej uchwały doszło do istotnego naruszenia prawa, gdyż błędnie określono jej wejście w życie, albowiem zwroty "wchodzi w życie" i "ma zastosowanie" są synonimiczne i tak określony termin promulgacji narusza art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W orzecznictwie przyjmuje się, iż wejście w życie i uzyskanie mocy przez ustawę są zdarzeniami tożsamymi, polegającymi na rozpoczęciu od ich spełnienia się, prawnego kwalifikowania stosunków społecznych przez przepisy, które "weszły w życie" lub "uzyskały moc". Ustawa nie może bowiem wejść w życie bez uzyskania przez nią mocy obowiązującej i odwrotnie – uzyskanie mocy obowiązującej oznacza wejście ustawy w życie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II SA/Go 799/18 i przywołane w jego uzasadnieniu: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 1996 r., I PZP 12/96, OSNP/1197/1/8 i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 1995 r., K 14/95, Orzecznictwo TK 1995 nr 2, poz. 12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć jednak należy, iż w § 5 zaskarżonej uchwały użyto sformułowań "...wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia..." i "...ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r.". Należy także pamiętać, iż stwierdzenie nieważności uchwały może mieć miejsce w przypadku stwierdzenia istotnego naruszenia prawa w znaczeniu, o którym była mowa wyżej. Zdaniem Sądu oceny czy doszło o istotnego naruszenia prawa nie należy dokonywać w oderwaniu od przedmiotu, którego dotyczy zaskarżona uchwała. Uchwała ta dotyczy zaś wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w podatkach: rolnym, leśnym i od nieruchomości, które z zasady są tzw. podatkami rocznymi (art. 6a ustawy o podatku rolnym, art. 4 ustawy o podatku leśnym, art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zmiany tzw. podatków rocznych nie mogą być dokonywane w trakcie roku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 929/17 – dostępny w Internecie). Użycie w § 5 zaskarżonej uchwały jedynie stwierdzenia, iż "Uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia...", gdy w okolicznościach niniejszej sprawy termin ten upływał w dniu 26 grudnia 2015 r., bez wskazania, iż "...ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r.", prowadziłoby do naruszenia zasady niedokonywania zmian w tzw. podatkach rocznych w czasie roku podatkowego. Zapis "...ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2016 r.", poprzez wskazanie roku podatkowego, o którego uchwała ma zastosowanie, stanowi zatem doprecyzowanie daty, od której podatnicy będą zobligowani składać informacje i deklaracje według określonych w tej uchwale wzorów. Uznać jednocześnie należy, iż w tej sytuacji wskazanie 14 dniowego terminu na wejście w życie uchwały było zbędne, albowiem termin 1 stycznia 2016 r. przypadał na termin dłuższy niż przewidziany w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2015 r, poz. 1484 ze zm.). Tym samym w ocenie Sądu redakcja § 5 zaskarżonej uchwały nie doprowadziła do skutków stanowiących o zasadności stwierdzenia istotnego naruszenia prawa, w rozumieniu, o którym była mowa wyżej, skutkującego stwierdzeniem jej nieważności w całości. W tych okolicznościach brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, zgodnie z treścią sentencji wyroku.