I SA/Łd 765/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za I-II kwartał 2016r. określającej zaległość podatkową za I kwartał 2016 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników s. c. jako osób trzecich za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 złotych (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. stwierdził w stosunku do S. R. uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r., określającej dla A (zlikwidowanej w dniu 30 czerwca 2017 r.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za IV kwartał 2015 r., a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, w tym S. R., za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od ww. zaległości podatkowych (obliczonymi na dzień wydania decyzji). Organ odwoławczy wskazał, że powyższa decyzja została doręczona w trybie tzw. "doręczenia zastępczego" przewidzianego w art. 150 o.p.. Jak wynika z akt sprawy (duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz koperty zawierającej przesyłkę) rzeczona decyzja została zaadresowana do S. R., ul. [...] 67 m. 3, [...] P.. Po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 i 12 stycznia 2018 r. przesyłka została zwrócona nadawcy w dniu 29 stycznia 2018 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Mając na uwadze treść § 4 ww. art. 150 o.p. podatkowej, organ pierwszej instancji uznał rzeczoną decyzję za doręczoną w dniu 18 stycznia 2018 r. (tj. ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania korespondencji przez operatora pocztowego). W dniu 9 kwietnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-W. wpłynęło odwołanie strony z naniesioną datą 4 kwietnia 2018 r., które zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 5 kwietnia 2018r. Wraz z odwołaniem, strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia ww. środka zaskarżenia. Dokonane w sprawie ustalenia, iż przesyłka z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. została uznana za doręczoną w dniu 18 stycznia 2018 r., pozwoliły organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem 14-dniowy termin do jego wniesienia - jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. - upłynął 1 lutego 2018 r., tymczasem odwołanie zostało złożone 5 kwietnia 2018 r., czyli bezsprzecznie po terminie ustawowym. Skargę na powyższe postanowienie złożyła S. R., zarzucając naruszenie: - art. 162 § 1 o.p. wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy podatnik uprawdopodobnił, że nawet dokonując najwyższej staranności, nie miał możliwości uzyskania informacji o wydanej decyzji i tym samym bez swojej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania: - art. 188, w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe znajdujących wyraz w pominięciu ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka I. S., której zeznania miały istotne znaczenia dla przedmiotowej sprawy; - art. 194 § 1-3 o.p. ,poprzez uznanie, że informacja zawarta na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru uzupełniona sprostowaniem organu pocztowego stanowi dokument urzędowy i korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą, podczas gdy żadne przepisy prawa nie przyznają przymiotu dokumentu urzędowego zwrotnemu potwierdzeniu odbioru; - art. 194 § 3 o.p., poprzez wyłączenie możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko informacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, pomimo wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – I. S.; - art. 126 o.p., poprzez nieudzielenie odpowiedzi w formie pisemnej na wniosek strony o wyznaczenie innego terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego i jednoczesnym wydaniem decyzji wymiarowej w oparciu o cząstkowy materiał dowodowy, co skutkowało pobieżnym wyjaśnieniem stanu faktycznego; - art. 200 § 1, w zw. z art. art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie końcowego zapoznania się oraz wypowiedzenia, co do zebranych dowodów i materiałów wskutek nieuwzględnienia informacji o niemożliwości zapoznania się przez podatnika z aktami w wyznaczonym terminie oraz nierozpatrzenia wniosku o zmianę wyznaczonego terminu; - art. 120. art. 121. art. 122. art. 124, w zw. z art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4, w zw. z art. 219 o.p., poprzez : zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanego postanowienia konkretnych faktów prawotwórczych które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia; - art. 17 Prawa pocztowego, poprzez jego błędną wykładnię i tym samym uznanie, że zwrotne potwierdzenie odbioru oraz złożone do niego sprostowanie w formie wyjaśnień operatora pocztowego ma moc dokumentu urzędowego, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do potwierdzenia nadania przesyłki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) -c) p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a rolą Sądu jest ocena zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania, jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu I instancji. Jednakże warunkiem wydania takiego postanowienia jest stwierdzenie, że decyzja od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona stronie. W istocie spór w tej sprawie sprowadza się do tego, czy doręczenie zastępcze decyzji z dnia [...] roku było zgodne z wzorcem normatywnym zawartym w przepisie art.150 O.p. W szczególności spór dotyczy tego, czy wyekspediowanie przysyłki zawierającej decyzję z dnia [...] roku na adres P. ul. [...] 67/3 ( jak uczynił to organ podatkowy ) było prawidłowe, skoro podatniczka nigdy pod tym adresem nie zamieszkiwała, zaś prawidłowym adresem jej miejsca zamieszkania był adres P. ul. [...] 67 m.7 ( jak wynika z jej oświadczenia ). W ocenie sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, wbrew argumentacji organów podatkowych pozwala na stwierdzenie, że adres P. [...] 67 m.3 nie był prawidłowym adresem skarżącej, zaś funkcjonowanie tego adresu w ewidencjach związane było z naruszeniem przez organy swych obowiązków. Instytucję doręczenia zastępczego uregulowano w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W takiej sytuacji adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 3 O.p). Przy czym zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art.148 § 1 O.p – pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem dl doręczeń w kraju. Doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością sformalizowaną, zapewniającą gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniącą organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wymaga zaakcentowania, że wykładnią ww. przepisu zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wykładni tej uwzględniał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, Nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, Nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, Nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 z późn. zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie - że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". W uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca - w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i art. 150 § 3, w szczególności takiego, który dopuszczałby pominięcie któregokolwiek warunku/przesłanki zastępczego doręczenia przesyłki. Skoro organy podatkowe przesłały decyzję z dnia [...] roku na nieprawidłowy adres miejsca zamieszkania strony i przy przyjęciu, że ów błąd organów podatkowych nie był następstwem zaniechania skarżącej ( a tak było w tej sprawie ), należałoby przyjąć, że dokonane wobec niej doręczenie zastępcze było nieskuteczne, a tym samym, że opisana wyżej decyzja w ogóle nie weszła do obrotu. Skoro przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji nie została wyekspediowana na prawidłowy adres skarżącej, nie można przyjąć, aby zawiadomienie podatniczki o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję w urzędzie pocztowym znalazło się w jej skrzynce odbiorczej. A skoro tak, to nie można wywodzić, że skarżąca miała możliwość odbioru tej przesyłki ( po pierwszym i drugim awizowaniu ) Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] roku przesłana została dla skarżącej na adres P. [...] 67 m.3 na podstawie informacji znajdujących się w bazie POLTAX oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez skarżącą dają podstawę do uznania, że zawarty w tych rejestrach adres miejsca zamieszkania ( P., [...] 67 m.3 ) nie był prawidłowym adresem miejsca zamieszkania skarżącej, zaś utrzymując w ewidencji taki adres organy naruszyły prawo. Zgodnie z art.5a ust.1 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( tekst jednolity Dz.U z 2017 roku poz.869 ze zmianami ). Podatnicy będący osobami fizycznymi rozpoczynającymi działalność gospodarczą w ramach wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej składają zgłoszenie identyfikacyjne albo aktualizacyjne. Z "Danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej" wynika, że zmiana pierwotnego adresu skarżącej ( P., [...] 67 m.7 ), na adres na który wyekspediowana została sporna przesyłka, nastąpiła w dniu 2 lutego 2015 roku. Tymczasem już w dniu 19 lutego 2015 roku pełnomocnik Spółki Cywilnej A zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., że w momencie zgłoszenia w dniu 2 lutego 2015 roku spółki cywilnej "nie zauważono, że u wspólniczki S. R. w umowie wykazano w umowie adres zamieszkania [...] P., ul. [...] 67 m.3, a powinno być mieszkanie 7. Błąd w adresie został naprawiony i składamy umowę spółki cywilnej z prawidłowym adresem." Wprawdzie owo pismo może nastręczać problemy interpretacyjne ( w szczególności zawarte w nim stwierdzenie "błąd w adresie został już naprawiony" ), niemniej jednak oczywistym jest, że dotyczyło ono postępowania rejestracyjnego i dostrzeżonego przez wspólniczki spółki A błędu w zakresie nieprawidłowego adresu S. R.. Z akt sprawy nie wynika, aby pismo z dnia 19 lutego 2015 roku spotkało się z jakąkolwiek reakcją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.. Zgodnie z art.5 ust.5a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.). Nie oznacza to jednak, że dokonanie aktualizacji danych w rejestrze dokonane w sposób niesformalizowany ( to jest z pominięciem formularza zgłoszeniowego ) nie wywołuje żadnych skutków prawnych, ani nie obliguje organów do podjęcia działań zmierzających do usunięcia braku formalnego takiego wniosku opisanych w art.169 O.p. Zgodnie z art.9 ust.1d ustawy o zasadach ewidencji W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. W ocenie Sądu, znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 22 czerwca 2017 roku - zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej, w którym S. R. zawiadamia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zlikwidowaniu z dniem 30 czerwca 2017 roku działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A, jest dokumentem związanym z obowiązkiem podatkowym. Likwidacja działalności gospodarczej oznacza przecież, że przestaje istnieć podatnik podatku od towarów i usług i związane z jego istnieniem obowiązki podatkowe tego podatnika. W zawiadomieniu tym S. R. wskazała adres swego miejsca zamieszkania, P., ul.[...] 67 m.7 Niezależnie od opisanych wyżej okoliczności związanych z pismami z dnia 19 lutego 2015 roku oraz z dnia 22 czerwca 2017 roku prawidłowy adres skarżącej ( P., [...] 67 m.7 ) pojawia się w deklaracji PCC-3 ( a w szczególności w załączniku PCC-3/A w rubryce "C. Dane kolejnego podatnika" złożonej w dniu 4 lutego 2015 roku w Urzędzie Skarbowym Ł.-W.. W toku postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] roku skarżąca złożyła do organów dwa pisma, w których wskazała w nagłówku ( w prawym, górnym rogu ) swój adres – P., ul. [...] 67 m.7 ( pismo z dnia 12 grudnia 2017 roku informujące o planowanym urlopie wypoczynkowym oraz pismo z dnia 14 grudnia 2017 roku zawierające prośbę o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma te nie wywołały w organie żadne refleksji, co do prawidłowości adresu podatniczki, którym dysponowały. Niejako poza tymi uwagami należy podnieść, iż w piśmie z dnia 12 grudnia 2017 roku S. R. poinformowała, że w okresie do 15 grudnia 2017 roku do dnia 7 stycznia 2018 roku będzie przebywała na urlopie wypoczynkowym. W tym okresie nie będą obecna w zakładzie pracy i nie będzie mogła odbierać żadnej korespondencji. Mimo tego pisma, organ podatkowy pierwszej instancji wyekspediował przesyłkę zawierającą decyzję z dnia [...] roku już w dniu 2 stycznia 2018 roku, mając świadomość tego, że przesyłka nie zostanie doręczona adresatowi przy pierwszej próbie jej doręczenia. Pierwsza próba doręczenia nastąpiła w dniu 4 stycznia 2018 roku i z tzw. duplikatu II wynika, że tego dnia pozostawione zostało w skrzynce pocztowej skarżącej pierwszej awizo – zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 7 dni w urzędzie pocztowym. Faktycznie więc czas ten został skrócony z 7 do 3 dni, a 14 – dniowy termin ( który liczy się od pierwszego awizowania ) do dni 11-stu. W cenie sądu takie działanie jest naruszeniem art.121,art.123 § 1 O.p, art.150 § 1, 2 i 4 O.p i w sytuacji, gdy ze skutków niepodjęcia awizowanej przesyłki organ wywodzi skutki doręczenia decyzji ( jak ma to miejsce w tej sprawie ), takie działanie nie może zostać zaakceptowane przez Sąd. Wobec tych okoliczności i stwierdzenia przez Sąd, że decyzja z dnia [...] roku nie została skutecznie doręczona stronie, nie jest konieczne odniesie się do wszystkich argumentów i zarzutów zawartych w skardze. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wydając zaskarżone postanowienie doszło do naruszenia art.148 § 1 O.p, art.150 O.p i art.122 i art.123 § 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uwzględni uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a uchylono zaskarżone postanowienie, a na podstawie art.200 tej ustawy orzeczono o kosztach postępowania. E.B.