I FSK 1134/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/10 w sprawie ze skargi M.- I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. – I. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżone przez M.-I. P. sp. z o.o., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2.06. 2010 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 10.04.2009 r., określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres rozliczeniowy. Decyzja została wysłana do pełnomocnika Strony – doradcy podatkowego H. P., na wcześniej wskazany adres do doręczeń. Przesyłka, niedoręczona, powróciła do organu podatkowego. Zgodnie z adnotacją widniejącą na kopercie oraz na potwierdzeniu odbioru – pierwsza próba doręczenia przesyłki miała miejsce w dniu 17.04.2009 r. Następnie, jak wynika z koperty, drugie awizowanie miało miejsce 27.04.2009 r., a zwrot do nadawcy – organu podatkowego – nastąpił 5.05.2009 r. Na odwrocie potwierdzenia odbioru nie jest zaznaczona data drugiej awizacji przesyłki, ani też data jej zwrotu (pole 3 i 4). Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. uznając, że doszło do doręczenia decyzji, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze. zm.), dalej "Op", pozostawił pismo w aktach sprawy. Pismem z dnia 24.11.2009 r. pełnomocnik Skarżącej, przedkładając kserokopię pisma Poczty Polskiej z dnia 19.11.2009 r., wniosła o doręczenie decyzji. W piśmie Poczty, będącym odpowiedzią na reklamację Spółki z dnia 13.10.2009 r., wyjaśniono, że przesyłka polecona o numerze 1 31067947 była po raz pierwszy awizowana w dniu 17.04.2009 r., a po raz drugi 25.04. tegoż roku, a w dniu 5.05. dokonano jej zwrotu do nadawcy. Wskazano jednak, że Centrum Poczty nie może potwierdzić, ani też zaprzeczyć czy adresata powiadomiono o nadejściu przesyłek. Organ pierwszej instancji, przy piśmie z dnia 3.12.2009 r., przesłał stronie "duplikat", decyzji informując jednocześnie, iż jej doręczenie, już nastąpiło w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 18.01.2010 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od decyzji organu z dnia 10 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 2.06.2010 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Op, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu, powołując się na uzyskane – w wyniku podjętych czynności – wyjaśnienia Poczty Polskiej, podał, że pierwsza próba doręczenia decyzji pełnomocnikowi Strony miała miejsce w dniu 17.04.2009 r. Ponieważ okazała się ona bezskuteczna, doręczyciel pozostawił zawiadomienie w skrzynce odbiorczej, zaś przesyłka została pozostawiona w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni, przy czym Poczta dokonała powtórnego zawiadomienia w dniu 27.04.2009 r., które także uznane zostało za bezskuteczne. W tej sytuacji Poczta Polska po upływie 14 dni zwróciła ją nadawcy. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że z upływem 14 dnia tj. w dniu 4.05.2009 r. (termin liczony z uwzględnieniem art. 12 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej) od dnia pierwszej próby dostarczenia przesyłki, tj. 17.04.2009 r., doszło do tzw. doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 150 Op. Zatem 14 – dniowy termin, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji do wniesienia odwołania upłynął w dniu 18 maja 2009 r. W konsekwencji odwołanie Skarżącej z dnia 18.01.2010 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wskazując, iż dostarczenie decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia 10.04.2009 r. było nieskuteczne. Zarzuciła, iż z winy urzędu pocztowego decyzja nie została doręczona, nie pozostawiono również zawiadomień o przesyłce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie organ odwoławczy nie wykazał, że pełnomocnik spółki został powiadomiony dwukrotnie o nadejściu przesyłki z Urzędu Skarbowego, a więc zgodnie z art. 150 § 1a Op i że wobec tego, można datę doręczenia decyzji – 4.05.2009 r. – przyjąć jako datę pewną. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż na gruncie art. 150 Op przyjmuje się, że jeżeli doręczyciel prawidłowo wskazał na formularzu potwierdzenia odbioru przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym (placówce pocztowej), wskazał miejsce złożenia awiza, oraz zakreślił miejsce odbioru przesyłki, to na podstawie tak wypełnionego zwrotnego poświadczenia odbioru, można domniemywać, że powstały warunki do zastosowania trybu doręczenia pisma przewidzianego w tym przepisie. Jednak zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, aby warunki te zostały spełnione. Jak zauważył WSA w Warszawie w aktach sprawy, po decyzji, znajduje się koperta, w której była nadana przez Urząd Skarbowy przesyłka wraz ze zwrotnym potwierdzeniem jej odbioru, niewypełnionym w polu 3 i 4, odnośnie wskazania daty drugiego awiza i miejsca jego pozostawienia oraz daty odesłania przesyłki do nadawcy. Data drugiej awizacji została wpisana na kopercie, jednakże bez adnotacji dotyczącej miejsca pozostawienia drugiego awiza. Tymczasem Zdaniem Sądu adnotacja na dowodzie doręczenia powinna pozwolić na ustalenie między innymi miejsca pozostawienia przesyłki oraz miejsca umieszczenia obu awizacji tej przesyłki. Jednocześnie według WSA, przy ocenie materiału dowodowego sprawy nie sposób pominąć treści pisma Centrum Poczty, również Oddziału Rejonowego [...], z dnia 19.11.2009 r., kierowanego do odbiorcy – adresata przesyłki – w którym oświadczono, że Poczta nie może potwierdzić lub zaprzeczyć, że dokonano powiadomień adresata o przesyłce. Nie można też pominąć, że Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał odpowiedź Poczty Polskiej z dnia 9.04.2010 r. na swoje pismo z dnia 29.03.2010 r., do którego była dołączona kserokopia pisma Centrum Poczty z dnia 19.11.2009 r., przyznającego nieprawidłowości w awizacji. Odpowiedź Poczty z dnia 9.04.2009 r. nie wskazała daty drugiej awizacji natomiast następna z dnia 25.05.2010 r. zawierała niezbędne dane, łącznie z oświadczeniem doręczyciela pocztowego, złożonym w blisko rok od doręczania przesyłki, że awizo i awizo powtórne złożył w dniu 17.04. i 27.04.2009 r. w skrzynce oddawczej adresata. Kontynuując wywód Sąd ocenił, iż poinformowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej Centrum Poczty o treści wcześniejszej odpowiedzi na reklamację adresata, sugerowało treść obecnej odpowiedzi, gdyż mogło budzić obawę zastosowania konsekwencji służbowych wobec doręczyciela danego rejonu. Nie zmieniło to przy tym tej okoliczności, że odpowiedzi na reklamację udzielone adresatowi i Dyrektorowi Izby Skarbowej – były różne co do awizacji przesyłki. Okoliczność ta w powiązaniu z niewłaściwie wypełnionym dowodem doręczenia przesyłki, powoduje, że brak jest jednoznacznego dowodu o dacie fikcyjnego doręczenie decyzji. Tymczasem uznanie fikcji doręczenia nie może budzić żadnych wątpliwości, a skoro takie są, to nie można uznać, iż nastąpiło doręczenie decyzji w dniu 4.05.2009 r. i w konsekwencji obliczać termin do wniesienie odwołania od tej właśnie daty. Końcowo, w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że rygorystyczny sposób traktowania czynności zastępczego doręczania aktów administracyjnych wynika z literatury prawniczej jak też i z orzecznictwa sądowego, między innymi z tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, w którym stwierdzono, iż: "dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą w całości zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, któremu zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa" – naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 150 Op, b) art. 150 § 1a Op, poprzez nie wykazanie tej istotnej okoliczności, że pełnomocnik strony został powiadomiony dwukrotnie o nadejściu przesyłki z urzędu skarbowego. - art. 151 Ppsa w związku z art. 191 i 187 § 1 Op, poprzez ich niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Argumentując zasadność kasacji organ w pierwszej kolejności nie zgodził się z zawartym w pisemnych motywach wyroku, stwierdzeniem sądu wojewódzkiego, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał okoliczności, że pełnomocnik Strony został powiadomiony dwukrotnie o nadejściu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., co zdaniem sądu nie pozwala przyjąć, iż data 4.05.2009 r., jako termin doręczenia decyzji, jest prawidłowa. Według organu z akt sprawy wynika, że na kopercie w której została wysłana decyzja organu pierwszej instancji znajdują się adnotacje poczynione przez Pocztę Polską, iż pierwsze awizo miało miejsce 17.04.2009 r. Potwierdza to także odcisk pieczęci Poczty Polskiej z tą datą. Poza tym znajduje się tam również adnotacja o drugim awizo, które nastąpiło w dniu 27.04.2009 r. i tu również znajduje odcisk pieczęci Poczty Polskiej z tą datą. Ponadto na ww. kopercie znajduje się odcisk pieczęci Poczty Polskiej z datą 5.05.2009 r. wskazujący na datę zwrotu przesyłki do nadawcy. Natomiast na potwierdzeniu odbioru załączonym do ww. koperty została zaznaczona poz. nr 2, tam też został podany Urząd Pocztowy, gdzie pozostawiono do odbioru przesyłkę na okres 14 dni. W pozycji tej podano datę 17.04.2009 r. i zakreślono informację o pozostawieniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto jak podkreślił autor skargi kasacyjnej w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwukrotnie wystąpił do Poczty Polskiej celem wyjaśnienia szczegółów przedmiotowego doręczenia. W wyniku czego Poczta Polska m.in. w piśmie z dnia 25.05.2010 r. podała, że na podstawie dokumentów urzędu oraz w oparciu o wyjaśnienia pracownika doręczającego przesyłkę poleconą ustalano, że w dniu 17.04.2009 r. zostało doręczone zawiadomienie z informacją o terminie i miejscu odbioru. Zawiadomienie powtórnie zostało doręczone w dniu 27.04.2009 r. Poczta Polska podkreśliła, że przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone do oddawczej skrzynki pocztowej adresatki, a przy doręczeniu opisanej przesyłki zachowane zostały procedury. Kolejno na poparcie stanowiska zawartego we wniesionym środku zaskarżenia, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik, powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2005 r., sygn. akt I GSK 475/05, w którym postawiono m.in. tezę, "iż pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane okoliczności w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej jest stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań z ustalonych okoliczności". Końcowo w skardze kasacyjnej, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny wskazał, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu niezasadnie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt I FSK 565/05 (gdzie organ podatkowy dopiero przed NSA powołał się na pismo Poczty Polskiej), gdyż orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego niż rozpatrywany w przedmiotowej sprawie. W związku z tak przedstawioną argumentacją w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie wniesionego przez organ podatkowy środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę zauważyć na wstępie trzeba, że doręczenie w każdym postępowaniu, a zatem także i w postępowaniu podatkowym, spełnia istotną rolę. Gospodarz postępowania nie może bowiem zapominać, że czynność ta, podlega zasadzie oficjalności a nadto, że regulacje te mają spełnić funkcje gwarancyjne o czym w postępowaniu podatkowym przesądza treść regulacji zawartych w przepisach art. 144 i następ. Op (Dział IV rozdz. 5 przywołanej obok ustawy). W praktyce oznacza to, że przywołane uregulowania obarczają organ podatkowy dokonaniem wszelkich doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie unormowaniami zaś o skuteczności ich dokonania można mówić tylko wtedy, gdy doręczenia te zrealizowane zostaną zgodnie z zasadami określonymi w przywołanym wyżej rozdziale (por. P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski i in. – "Ordynacja podatkowa. Komentarz." LEX 2011 r. – wersja elektroniczna). Warto w tym miejscu odnotować, że poglądy piśmiennictwa znajdują pełne potwierdzenie w stanowisku judykatury. Tytułem przykładu przywołać można zaś chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.10.2010 r., sygn. II FSK 1071/09, w którym między innymi stwierdzono, że "z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Op). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa w sposób odrębny i co do zasady wyczerpujący" (Lex nr 745462). Przywołane poglądy pozwalają zatem wyprowadzić wniosek, że doręczenie jest czynnością wysoce sformalizowaną, która z racji swego znaczenia dla strony, winna być dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami, czego konsekwencją jest to, że za wszelkie popełnione w tym zakresie błędy odpowiada organ podatkowy i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności. Powyższe uwagi, a co za tym idzie wynikające z nich konsekwencje, i to ze szczególną mocą, odnoszą się także do przypadków doręczeń zastępczych, którym – co oczywiste – towarzyszy fikcja prawna. Przekonuje o tym bogata judykatura, której przykładem są obok wyroku cytowanego przez Sąd I instancji między innymi także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: – 20.09.2011 r., sygn. I FSK 1290/10 (Lex nr 1068140); 23.02.2011 r., sygn. II FSK 2635/10 (Lex nr 783789); 22.09.2010 r., sygn. I FSK 1497/09 (Lex nr 744254); II FSK 281/09 (ONSAiWSA z 2011 r., nr 4, poz. 65) czy też postanowienie tegoż Sądu z dnia 4.11.2010 r., sygn. I FZ 420/10 (Lex nr 740861). Mając zatem na względzie poglądy zawarte w przywołanych wyżej orzeczeniach można wyprowadzić na użytek niniejszej sprawy generalny wniosek, że w przypadku doręczeń zastępczych dbałość o dopełnienie wszelkich prawem przewidzianych obowiązków powinna być szczególnie wysoka a ich naruszenie każdorazowo obciążać będzie organ dokonujący (bądź zlecający) doręczenie. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy godzi się tym samym zauważyć, że wnioski do jakich doszedł Sąd I instancji są ze wszech miar prawidłowe ze wszelkimi płynącymi stąd konsekwencjami. Przesądzają o tym zwłaszcza wyszczególnione przez Sąd I instancji wady wypełnienia druku zwrotnego poświadczenia odbioru korespondencji w przypadku powtórnego doręczenia decyzji oraz w sposób ze wszech miar prawidłowo ocenione, mimo podjętych przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, próby zaistnienia takiego stanu rzecz. Okoliczności te sprawiają w konsekwencji, że zgłoszone przez kasatora zarzuty uznać należy za bezskuteczne. Tym samym wniesiona w sprawie skarga kasacyjna podlega oddaleniu stosownie do treści art. 184 Ppsa. W konsekwencji o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art.204 pkt 2 wyżej przywołanej ustawy przy czym nadmienić należy, że nie uwzględniają one faktu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdyż czynność ta, w świetle art.179 Ppsa, była spóźniona.