I SA/Wr 866/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia i 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" S.A. z Wrocławia (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) nr [...] z dnia [...] r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji usług nabywanych przez spółki osobowe od Wnioskodawcy do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność deweloperską. Działalność deweloperska Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, które funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo - akcyjnych oraz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy (spółki komandytowe będą określane dalej jako "Spółki Osobowe"). Prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich każdorazowe wyposażanie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia. Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz podmiotów trzecich, usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia, jak i bieżącego funkcjonowania spółek. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343; dalej: ustawa o CIT, u.p.d.o.p., updop) - tzw. podmioty powiązane. Usługi nabywane przez spółki celowe, w tym przez Spółki Osobowe, to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich (dalej: "Usługi"), w tym usługi: 1) zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; 2) komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Koszty usług związanych z zarządzaniem procesem deweloperskim w zakresie dewelopingu i komercjalizacją inwestycji są co do zasady ponoszone w okresie, w którym spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zawierają z nabywcami lokali umowy deweloperskie w rozumieniu ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ma zastosowanie do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, iż od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o CIT przepisu art. 15e, który to przepis przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach. Wskazał Wnioskodawca, iż opisane ograniczenie nie ma jednak zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT). Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Wnioskodawca zauważył, że "koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" oznaczają koszty pozostające w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia towarów przez podatnika (tu: wybudowaniem budynków/lokali). Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub wyświadczeniem usługi" nie powinno być utożsamiane z używanym w ustawie o CIT pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami", z uwagi na celowe, odmienne sformułowanie tych pojęć. Przenosząc powyższe na przedmiotowy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wyjaśnił, że koszty nabywanych Usług powstają w związku z realizacją konkretnego projektu i nie powstałyby nigdy samoistnie, w oderwaniu od realizowanej przez Spółki Osobowe inwestycji. Gdyby nie proces wytwarzania budynku/lokali, wystąpienie Usług w ogóle nie miałoby miejsca - bowiem w takim przypadku bezcelowe i nieuzasadnione byłoby ich nabywanie. Innymi słowy, wykonywanie czynności w ramach świadczenia Usług, począwszy od reklamowania inwestycji, przez tworzenie ofert aż do podpisywania umów, ma jakikolwiek sens jedynie w przypadku powstawania określonych budynków/lokali, które są de facto przedmiotem tych czynności. Z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza w Spółkach Osobowych, podmioty te muszą nabywać omawiane usługi z zewnątrz, co wiąże bezpośrednio koszty tych usług z celem dla jakiego zostały te podmioty utworzone. Co szczególnie istotne, Spółki celowe nie realizują i nie mogą realizować żadnego innego procesu niż proces, dla którego zostały powołane do życia, a mianowicie proces wytworzenia danej nieruchomości a następnie sprzedaży lokali lub wynajęcia tych lokali. Ponadto, koszty Usług w większości ponoszone są na etapie budowy (a więc etapie wytwarzania) budynków/lokali, co dodatkowo potwierdza, że czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług pozostają w bezpośrednim związku z wytwarzanymi budynkami/lokalami. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, a co za tym idzie, są elementem procesu wytwarzania budynków/lokali. Poniesienie kosztu Usług wiąże się z wytwarzaniem budynku/lokalu przez Wnioskodawcę i osiąganiem przychodu z tego tytułu. A zatem, nawet gdyby utożsamić pojęcie "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub wyświadczeniem usługi" z pojęciem "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" to zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na przyjętą konstrukcję wynagrodzenia za omawiane usługi, również taki związek można by wykazać pomiędzy kosztami tych usług a przychodami wykazywanymi przez Wnioskodawcę. Konkludując, Wnioskodawca wskazał, że gdyby przyjąć, że Usługi nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to ich koszty w części przekraczającej w roku podatkowym 3 000 000 zł, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (budynków/lokali), nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...], Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, które zdaniem Wnioskodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT za nieprawidłowe. Organ wskazał iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy koszty usług dewelopingu i komercjalizacji, nabywanych przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przytoczony przepis wyłącza bowiem z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że usługi dewelopingu i komercjalizacji dotyczą kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem konkretnego towaru. Organ stwierdził bowiem, że ww. usługi nie mają bezpośredniego związku z wytworzeniem wyrobu lub towaru będących przedmiotem sprzedaży. Tego rodzaju koszty nie mają wpływu na możliwość wytworzenia - wybudowania budynków (lokali). Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia ww. kosztów niemożliwe byłoby wytworzenie tych budynków (lokali). Dlatego kosztów tych nie sposób zaliczyć do kosztu wytworzenia towaru lub wyrobu. Tym samym ww. usługi dotyczą kosztów, które nie mają bezpośredniego wpływu na wytworzenie wyrobu gotowego, lecz związane są ze sprzedażą wytworzonych wyrobów i tym samym nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem wyrobów. Zatem wyłączenie o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju usług. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu i uznanie, że koszty Usług ponoszone przez Spółki Osobowe nie są kosztami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj., że koszty Usług nie są kosztami usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe, a w konsekwencji, że koszty te są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przy ich zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej; - art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - poprzez dopuszczenie się niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w zaskarżonej interpretacji poprzez jego nieuwzględnienie w sprawie. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2. zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych jest kwestia kwalifikacji usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Skarżącej do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi a zatem ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, ma zastosowanie do kosztów Usług nabywanych przez Spółki Osobowe od Skarżącej, które to zdaniem Skarżącej zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez Spółki Osobowe stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Analizę spornego zagadnienia należy rozpocząć od przytoczenia regulacji prawnych, które go dotyczą. I tak, stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop). W myśl z kolei art. 11 ust. 1 updop, jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wymienione w art. 15e ust. 1 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ww. ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem Skarżącej wskazane przez nią wydatki nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Organ interpretacyjny uważa zaś, że w opisanym stanie faktycznym wskazane wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie – wybudowanie budynków (lokali) czy świadczenie usług najmu. Rozpatrując kwestię, czy koszty opisanych we wniosku usług dewelopingu i komercjalizacji podlegają wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 updop z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru/świadczeniem usługi Organ ustalił, co w przedmiotowej sprawie jest towarem/usługą. Wskazując na to, iż Skarżąca prowadzi działalność deweloperską, Organ uznał, iż towarem w tym przypadku są budynki i lokale na sprzedaż i do wynajęcia, natomiast rezultatem opisanych we wniosku usług w przypadku usług dewelopingu będzie sprzedaż nieruchomości, z kolei w przypadku usług komercjalizacji - wynajem nieruchomości. W ocenie Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru w postaci budynku (lokalu) czy świadczeniem usługi najmu ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie - wybudowanie budynków (lokali), czy świadczenie usługi najmu. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie mają wpływu na możliwość realizacji inwestycji. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru, czy świadczenie usługi, dlatego wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania dla tego rodzaju usług. Stanowisko Organu w części należy uznać za błędne. Z opisu stanu faktycznego wynika, że sporne usługi to głównie usługi związane z prowadzeniem inwestycji deweloperskich w tym usługi: 1) zarządzania procesem deweloperskim w zakresie tzw. dewelopingu, czyli usługi dotyczące procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności: - przygotowanie oferty na sprzedaż lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem sprzedaży lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych i strony internetowej, tworzenie cenników produktów i przedsięwzięć, tworzenie budżetów administracyjnych; - obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym nabywcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów sprzedaży, wystawianie zaświadczeń związanych z zakupem lokalu i pozyskiwanie wymaganych zaświadczeń z banku i gminy, obsługa programów lojalnościowych, obsługa systemu CRM (m.in. generowanie umów, aneksów, aktualizacja lokali ze względu na zmiany budowlane, zarządzanie danymi w zakresie klientów, produktów i cenników), wysyłanie dokumentów i korespondencja z bankami dotycząca podpisanych umów otwartego rachunku powierniczego, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, koordynacja współpracy z bankami oferującymi kredyty hipoteczne dla nabywców mieszkań i pośrednikami, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami przedsprzedaży lokali, współpraca ze wspólnotami mieszkaniowymi; - obsługę marketingową, w tym coroczne opracowywanie i bieżąca aktualizacja harmonogramu działań reklamowych i budżetu marketingowego inwestycji, organizacja kampanii reklamowej w mediach według ustalonego planu, opracowywanie mediaplanów, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, przygotowywanie reklam prasowych, internetowych, radiowych i telewizyjnych, organizacja imprez marketingowych, opracowywanie koncepcji materiałów sprzedażowych i reklamowych, zlecanie produkcji materiałów reklamowych, wszelkie starania o dobry wizerunek osiedli, udział w oznakowaniu reklamowym osiedli, dbałość o punkt sprzedaży lokali z oferty, prowadzenie i aktualizacja strony internetowej dla inwestycji; - doradztwo rynkowe, obejmujące okresowe przeprowadzanie analiz rynku, opracowanie strategii marketingowo-sprzedażowej oraz struktury lokali na inwestycjach; - zawieranie notarialnych umów sprzedaży, tj. koordynacja procesu oraz reprezentacja sprzedającego u notariusza. 2) komercjalizacji, dotyczące procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów; usługi te obejmują w szczególności: - przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych; - obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami; - obsługę marketingową. Analizując związek wydatków poniesionych na powyższe usługi z wytworzeniem budynków (lokali) oraz ze świadczeniem usług najmu, Organ nie uwzględnił tego, iż czym innym jest wytworzenie towaru (tu: lokalu, budynku) a czym innym świadczenie usługi (tu: najmu). Ta wadliwość skutkowała tym, iż nie analizował odrębnie usług dewelopingu w kontekście ich związku z wytworzeniem towaru (lokalu, budynku) i odrębnie - usług komercjalizacji – jako związanych ze świadczeniem usług najmu. To doprowadziło Organ do błędnego założenia, iż "związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru w postaci budynku (lokalu) czy świadczeniem usługi najmu ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie - wybudowanie budynków (lokali), czy świadczenie usługi najmu". W ocenie Sądu odrębna analiza powyższych zagadnień prowadzi do wniosku, iż o ile brak jest możliwości uznania bezpośredniego związku usług wchodzących w zakres usług dewelopingu z wytworzeniem lokalu (budynku), to jednak niezasadnie Organ zakwestionował istnienie owego bezpośredniego związku usług, wchodzących w zakres usług komercjalizacji, ze świadczeniem usług najmu. W ocenie Sądu, w tym pierwszym przypadku, wskazane we wniosku usługi nie wiążą się z wytworzeniem towaru a po prostu z jego zbyciem. W analizowanym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawodawca wyłączył z limitu koszty bezpośrednio związane m.in. "z wytworzeniem lub nabyciem towaru", nie wskazał zaś na koszty związane ze "zbyciem". Wskazywane zaś przez Skarżącą usługi zarządzania procesem deweloperskim określane jako deweloping dotyczą – jak sama Skarżąca wskazuje - procesu sprzedaży lokali w danej nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Zbycie towaru nie może być zaś utożsamiane z jego wytworzeniem. W tym zakresie należy zatem uznać stanowisko zaprezentowane przez Organ za prawidłowe a zarzuty skargi – za nieuzasadnione. Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga bowiem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej. Zaś wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego – interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Skoro zaś w interpretowanym przepisie ustawodawca użył sformułowania "wytworzenie" i "nabycie" (towaru), to oznacza, iż nie obejmuje on swym zakresem również i "zbycia" (towaru). Z uwagi na powyższe bez znaczenia pozostaje argumentacja Skarżącej, mająca wykazać bezpośredniość związku pomiędzy kosztami usług a wytworzeniem lokalu a wskazująca, iż usługi te nigdy nie powstałyby, gdyby nie realizowana przez Spółki Osobowe inwestycja oraz, iż koszty Usług w większości ponoszone są na etapie budowy (a więc na etapie wytwarzania) budynków/lokali. Wbrew twierdzeniom Skarżącej również sposób ustalania mechanizmu wynagradzania za Usługi nie uzasadnia wniosku, że koszty Usług są bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku/lokalu. Jednak w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako "komercjalizacja", w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: - przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych; - obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami; - obsługę marketingową, niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu. Organ przy tym nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie tego rodzaju usługi pozostają jedynie w pośrednim związku ze świadczeniem usług najmu. W ocenie Sądu odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" i porównanie go z zakresem usług określonych jako komercjalizacja, prowadzi do wniosku zgoła odmiennego od tego, który przyjął Organ. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W świetle powyższego nie sposób uznać, iż usługi określane jako usługi komercjalizacji nie mają bezpośredniego związku z procesem świadczenia usług najmu. Uzasadnione są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim odnoszą się do usług określonych we wniosku o interpretację jako usługi komercjalizacji. Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja podatkowa narusza art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze i na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił ją w całości. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd.