I FSK 380/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/15 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. M. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży musztard. Wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przypraw, aromatów spożywczych, musztard, ketchupów i octów. Asortyment produktów oferowanych obejmuje m.in.: gotowe musztardy, mieszczące się w grupowaniu PKWiU (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, ze zm., dalej: "PKWiU") 10.84.12.0 "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda". Oferowane produkty z tej kategorii to w szczególności: musztarda chrzanowa, musztarda czosnkowa, musztarda delikatesowa, musztarda francuska, musztarda grilIowa, musztarda miodowa, musztarda ognista, musztarda rosyjska, musztarda sarepska, musztarda węgierska, musztarda dijon, musztarda meksykańska, musztarda bawarska, musztarda kremska, musztarda spécialité z żurawiną, musztarda spécialité z płatkami wędzonej papryki, musztarda spécialité z curry, musztarda spécialité z czerwonym winem, musztarda spécialité z rodzynkami i miodem, musztarda spécialité z zielonym pieprzem młotkowanym (dalej: "Musztardy"). Obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Musztard spółka stosuje 23% stawkę VAT. Ponadto w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda", mieszczą się również sosy musztardowe i inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań i sałatek (dalej: "Sosy"), których sprzedaż podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, zgodnie z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Musztard? Zdaniem spółki jest ona uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Musztard. W uzasadnieniu wskazała, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie opodatkowania podatkiem VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką podatku VAT. Zdaniem skarżącej, opodatkowanie dostaw jednych towarów (Musztarda) inną stawką podatku VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (Sosów), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda", nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi. Minister wskazał także, że skoro musztarda gotowa została wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to skarżąca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tego towaru. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez: 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez przyjęcie, że towary podobne do towarów wymienionych ściśle pod pozycją 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mogą być opodatkowane stawką inną niż stawka określona dla towarów objętych załącznikiem, 2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez uznanie za nieuzasadnione zastosowanie do opisanego we wniosku towaru (Musztardy) stawki obniżonej 8%, II. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez zaniechanie merytorycznego badania "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta", 2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki, tj. brak dostatecznego uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Minister Finansów prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że zdecydowane i wyraziste cechy smakowe ketchupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów powodują, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z towarami konkurencyjnymi wglądem siebie. Zasadnie wskazał też, że dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będzie bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór Musztardy czy Sosów, ma niezaprzeczalnie istotne znaczenie. Położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych, wskazane przez skarżącą, w kontekście traktowania tych towarów jako podobne względem siebie, nie ma tutaj żadnego znaczenia. Istotnym jest, że oba te towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań. Nie można zatem uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria tych towarów była jednolita i traktowana zamiennie. Dla konsumenta nie jest to obojętne, zarówno ze względu na skład jak i walory smakowe. Sąd podkreślił, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Organ dokonał oceny konkretnych produktów przedstawionych we wniosku zgodnie z kryteriami opisanymi w wyrokach sądów administracyjnych oraz orzeczeniach TSUE. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów podobieństwa towarów wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji przedstawienie stanowiska, zgodnie z którym dostawa musztardy gotowej nie może korzystać z 8% stawki opodatkowania VAT na takich samych zasadach, jak dostawa podobnych produktów spożywczych objętych poz. 41 załącznika nr 3 do tej ustawy, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 41 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez zastosowanie tych przepisów do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo naruszenia przez polskiego ustawodawcę zasady neutralności opodatkowania wynikającej z pkt 7 preambuły do Dyrektywy VAT tj. wyłączenie możliwości zastosowania w stosunku do musztardy gotowej obniżonej stawki opodatkowania VAT na podstawie poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następie: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej naruszenie przepisów prawa materialnego. Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie kwestii czy spółka do sprzedaży Musztard, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę. Ramy prawne w niniejszej sprawie wyznacza przede wszystkim treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, odwołującej się do symbolu statystycznego 10.84.12.0 PKWiU wskazano następujący opis: "Sosy; mieszanki przypraw, mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej". Wątpliwości spółki w niniejszej sprawie sprowadzają się do tego czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8%. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opartej na wskazówkach zawartych w orzeczeniach TSUE oraz sądów administracyjnych, wskazane przez spółkę towary nie są konkurencyjne wobec siebie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy dokonywaniu takiej analizy należy brać pod uwagę inne kryteria niż tylko punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Porównanie składu surowcowego, sposobu produkcji czy też stopnia przetworzenia prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wskazanych przez skarżącą produktów różnymi stawkami podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem nie są to produkty podobne. Stanowisko zajęte w tej sprawie, odnoszące się do podobieństwa produktów i stosowania w takiej sytuacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, ma także oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił bowiem, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w przypadku musztardy i innych wieloskładnikowych sosów do potraw uznać należy za istotne przy porównaniu produktów należących do tej kategorii wzięcie pod uwagę kryterium składu, a kwestii podobieństwa towarów nie można sprowadzać jedynie do oceny konsumentów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. W świetle powyższej oceny nie można uznać, aby analizowane krajowe przepisy naruszały normy prawa unijnego. Środki spożywcze, o których mowa w przedmiotowej sprawie, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zatem spółka nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.