I SA/Bk 306/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] rozliczającej O. sp. z o.o. w S. podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za styczeń 2013 r. i orzekł co do istoty sprawy w tym zakresie, za pozostałe okresy zaś zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w 2013 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z benzyną ołowiową, bezołowiową oraz olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Spółka, jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, dokonywała wszelkich formalności związanych z odprawą towarów (paliw) oraz we własnym imieniu opłacała podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Spółka świadczyła ww. usługi w styczniu i lutym 2013 r. w oparciu o zawarte umowy ze zleceniodawcami, które przewidywały, iż za usługę będzie pobierane wynagrodzenie w wysokości od 400 zł do 1.100 zł plus podatek VAT za każdy odprawiony samochód. Prócz tego, jak wynika z zawartych umów Spółka była zobowiązana do podjęcia stosownych czynności w celu odprawy towarów należących do zleceniodawcy przez właściwy urząd celny, jak i zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od tych towarów. Natomiast zleceniodawcy zobowiązali się przed przybyciem każdej przesyłki i dokonaniem odprawy akcyzowej w urzędzie celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazane konto bankowe. W dniu 20 lutego 2013 r. skarżąca Spółka podpisała umowę o współpracę z D. Sp. z o.o. w S., na podstawie której zobowiązała się do dokonywania wszelkich formalności związanych z odprawą towarów należących do kontrahentów D., z którymi to podmiot ten zawarł odrębne umowy. Z tytułu realizacji ww. umowy Spółce przysługiwało wynagrodzenie za każdy okres rozliczeniowy. Z treści umów zawartych przez D. Sp. z o.o. wynika zaś, że zleceniodawcy zobowiązali się przed przybyciem każdej przesyłki i dokonaniem odprawy akcyzowej w urzędzie celnym do wpłaty równowartości kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wskazany rachunek bankowy D. Sp. z o.o. Zatem Spółka w okresach rozliczeniowych 2013 r. realizowała umowy zawarte z podmiotami zlecającymi bezpośrednio dokonywanie odpraw wyrobów akcyzowych, jak również tego rodzaju czynności wykonywała na podstawie umowy z D. W dalszym ciągu to Spółka posiadała status zarejestrowanego odbiorcy, w związku z czym tylko ona mogła dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów, stosownie do brzmienia art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że w 2013 r. Spółka dokonywała płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rzecz Izby Celnej w B. z rachunków bankowych Spółki lub rachunków bankowych należących do udziałowca Spółki - pana I. T. i Biura Rachunkowego [...]. Z tytułu usług związanych z odprawą akcyzową Spółka w 2013 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uwzględniała kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie organów podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę winna natomiast obejmować również kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonaną transakcją (całe wynagrodzenie). Dodał, że powołany art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73-79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1). Ponadto organ odniósł się do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 pkt 5 i art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931). Mając na uwadze treść tych przepisów stwierdził, że Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Analogicznie, Spółka była zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Opłata ta także ponoszona była we własnym imieniu. Przy wykonywaniu czynności wynikających z zawartych umów Spółka winna zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczać również kwotę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa stanowiły bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego Spółce za świadczenie usługi. Bez znaczenia, na gruncie obowiązków publicznoprawnych są ustalenia w kwestii tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem stanowi ustawa, a nie umowa cywilnoprawna. Zdaniem organu powyższe stanowisko uzyskało aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 444/13. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że rozliczanie akcyzy i opłaty paliwowej we własnym imieniu oznacza, że nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Bez znaczenia pozostaje również to, że wskazane kwoty wpływały na wyodrębniony na potrzeby rozliczeń kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej rachunek bankowy. Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika strony orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-317/94 oraz C-427/98 organ zauważył, że zostały one wydane w sprawach o odmiennych stanach faktycznych. W zakresie twierdzeń strony, że w przypadku uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania w podatku od towarów i usług, kwota należnego podatku od towarów i usług konsumowałaby rzeczywiste i definitywne wynagrodzenie należne z tytułu świadczonej usługi, co pozbawiałoby świadczenie usługi jakiegokolwiek ekonomicznego sensu – organ stwierdził, że nie mają wpływu na sprawę. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot pozostaje bowiem przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych. Fakt, że usługi generują wysokie koszty obejmujące w niniejszym przypadku akcyzę i opłatę paliwową nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 336 Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozważania pełnomocnika, dotyczące cywilistycznego rozumienia pojęcia posiadania rzeczy przez Spółkę nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie. Organ nie zgodził się z poglądem, iż rola zarejestrowanego odbiorcy sprowadza się do swoistego pośrednictwa w nabyciu wyrobów akcyzowych. Przypisanie Spółce jedynie roli pośrednika nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, czy przepisów dotyczących opłaty paliwowej. Świadcząc usługi oraz opłacając podatek akcyzowy i opłatę paliwową Spółka działała bowiem we własnym imieniu, a nie w charakterze pośrednika. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S. (działki nr [...] i udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pomimo iż wskazana nieruchomość stanowi teren niezabudowany, który nie jest przeznaczony pod zabudowę. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działki te zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostały adoptowane m.in. na potrzeby budownictwa. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że dostawa prawa wieczystego użytkowania ww. działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie cyt. wyżej przepisów, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. wskazał, że w sprawie były podstawy do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży za okresy 2013 r. Rejestrów tych w ww. zakresie nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z ustaleniem organu kontroli skarbowej, dotyczącym zaniżenia podatku należnego od towarów i usług za styczeń 2013 r. o kwotę 8,90 zł z tytułu nie ujęcia w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc faktury VAT wystawionej na rzecz F. [...] za wynajem pomieszczenia biurowego. W związku z tym organ odwoławczy skorygował rozliczenie podatku w tym zakresie. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, formułując zarzuty: I. Naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie: 1) art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi; 2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, gdyż wyłącznie wynagrodzenie stanowi zapłatę otrzymywaną przez Spółkę w zamian za świadczone usługi w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE; 3) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym i nieuprawnionym przyjęciu na gruncie tego przepisu znaczenia terminu wynagrodzenie i uznaniu, że pochodząca od innego podmiotu należność o charakterze publicznoprawnym, która ze swej natury jest pozbawiona przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, może stanowić wynagrodzenie, co jest sprzeczne zarówno z językowym znaczeniem terminu wynagrodzenie jaki i literalnym brzemieniem wskazanego przepisu odwołującego się do zapłaty otrzymanej w zamian za świadczoną usługę; 4) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane w ramach świadczonych usług logistycznych celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego stanowią zapłatę otrzymaną w zamian za świadczoną przez Spółkę usługę, a tym samym kwoty te wlicza się do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy wyłączną zapłatą otrzymywaną przez Spółkę w zamian za świadczone usługi jest wynagrodzenie za usługę, którego składnika w żadnej mierze nie mogą stanowić kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będące należnościami publicznoprawnymi; 5) art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane przez Spółkę od nabywców stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz tych nabywców, które Spółka jedynie przejściowo ujmuje w swojej ewidencji księgowo-rachunkowej; 6) art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które stanowią jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz nabywców wyrobów akcyzowych; 7) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe stanowią kwoty należne z tytułu sprzedaży, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; 8) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach świadczonych przez Spółkę usług mających za przedmiot wyroby akcyzowe kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy wskazane kwoty są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie zaś w przypadku świadczenia usług mających za przedmiot wskazane towary; 9) art. 29 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazywane na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych przez Spółkę usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe stanowią zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi; 10) art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowią należności publicznoprawne o nieodpłatnym charakterze, toteż nie stanowią zapłaty za świadczone usługi i nie mogą być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług; 11) art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę, którego wysokość była każdorazowo określana w umowach cywilnoprawnych łączących Spółkę z nabywcami, zaś jego elementu kalkulacyjnego w żadnej mierze nie stanowiły kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; 12) art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w odniesieniu do Spółki do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane od nabywców wyrobów akcyzowych odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy podatnikiem, w odniesieniu do którego winno się wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jest nabywca wyrobów akcyzowych, nie zaś Spółka; 13) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 37h ust. 1 i 37j ust. 1 u.k.f.d., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, podczas gdy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi; 14) art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 37h ust. 1 i 37j ust. 1 u.k.f.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej otrzymywane odrębnie od wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, celem przekazania tych kwot na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowią zaliczki na poczet wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi, nie zaś kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; 15) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S. (działki nr [...] i udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pomimo iż wskazana nieruchomość stanowi teren niezabudowany, który nie jest przeznaczony pod zabudowę; II. Naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej powoływanej jako o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), dalej powoływanej jako u.k.s., poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś nieuwzględnienie treści stosunków prawnych łączących Spółkę z nabywcami wyrobów akcyzowych, z których wynika, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za świadczone usługi; 2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 4) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś zaniechanie analizy treści umów cywilnoprawnych łączących Spółkę oraz D. sp. z o.o. z podmiotami, na rzecz których Spółka świadczyła usługi o charakterze logistycznym, celem ustalenia rzeczywistej woli stron w przedmiocie wysokości wynagrodzenia za usługę i jego składników; 6) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka obejmowała w posiadanie wybory akcyzowe, które były przedmiotem świadczonych usług o charakterze logistycznym; 7) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty są otrzymywane za świadczone usługi logistyczne mające za przedmiot wyroby akcyzowe bez obejmowania wyrobów akcyzowych w posiadanie, stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia przysługującego Spółce za świadczone usługi, toteż winno się je wliczać do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług; 8) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie za nierzetelne rejestrów sprzedaży Spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a w konsekwencji nie uznanie za dowód w sprawie wskazanych rejestrów sprzedaży, pomimo iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku świadczonej przez Spółkę usługi; 9) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od oraz argumentów przytoczonych za ich zasadnością, jak również wybiórczo potraktował stanowisko Spółki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, strony spierają się, czy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Spółkę usług powinna obejmować kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, jako wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej uiszczane są w imieniu Spółki, ale na rzecz jej usługobiorców. Strona skarżąca kwestionuje ponadto stanowisko organu dotyczące braku zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (udziału w tym prawie) nieruchomości położonych w S. W obu wskazanych zagadnieniach Sąd przychylił się do poglądów zaprezentowanych przez organ. Odnośnie pierwszego z zasygnalizowanych zagadnień spornych należy zauważyć, że problemem tym zajmowały się już sądy administracyjne. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12, z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13 oraz z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 495/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Analiza treści ww. przepisu pozwala na konkluzję, że do podstawy opodatkowania należy wliczać wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie. Istotne wnioski płyną w tym zakresie z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 73 tego aktu unijnego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a. W kontekście tych przepisów wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa, a za nią od niedawna ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 - 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193 oraz przywołane wyżej wyroki NSA). W stanie faktycznym rozpatrywanego przypadku, Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu przepisów u.p.a.) wyrobów akcyzowych tj. paliwa na rzecz innych podmiotów. W tej sytuacji była ona podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy stanowi, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Analogicznie kształtuje się sytuacja w przypadku opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.k.f.d., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). Artykuł 37j ust. 1 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (-) producencie paliw silnikowych lub gazu albo (-) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo (-) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo (-) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych obciążał zatem Spółkę. Spółka dokonując zgodnie z postanowieniami zawartych umów nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają Skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest skarżąca Spółka, odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c 2006/112/WE. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone będą przez Spółkę we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Fakt, że usługi świadczone przez Spółkę generują wysokie koszty obejmujące m.in. wskazane należności nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Kwestia ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia Spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji działających w tym zakresie w oparciu o zasadę swobody umów cywilnoprawnych. Spółka świadcząc usługi i opłacając akcyzę i opłatę paliwową nie działała jak pośrednik, jak wskazuje pełnomocnik, ponieważ to Spółka była zobowiązana jako podatnik do uiszczenia tych należności publicznoprawnych (zob. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 444/13, z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Bk 15/15, dostępne w CBOSA). Trafne okazało się stanowisko organu, odnoszące się do przywołanych przez stronę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-317/94 oraz C-427/98. Przywołane orzeczenia dotyczyły problemu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku uwzględnienia bonu rabatowego. W sprawie C-427/98 TSUE argumentował, że podstawa opodatkowania VAT, przyjmowana przez władze skarbowe nie może być wyższa od zapłaty dokonanej przez konsumenta końcowego. Trybunał wskazał, że pojęcie zapłaty określonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stanowi ona wartość subiektywną, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych. Trybunał stwierdził, że za niezgodną z tą Dyrektywą sytuację, gdy podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na producenta jako podatnika byłaby wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje. W konsekwencji, Trybunał orzekł, że podstawa opodatkowania producenta jako podatnika musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Odnosząc rozważania Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, jako podstawę opodatkowania uwzględniono wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Spółkę i zapłacone przez kontrahenta. Wynagrodzenie to stanowią również kwoty otrzymane przez Spółkę na poczet należności publicznoprawnych, co niewątpliwie stanowi wartość subiektywną. Spółka nie podjęłaby się świadczenia przedmiotowych usług, gdyby otrzymane wynagrodzenie nie zawierało tychże kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niewątpliwie całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota otrzymana od usługobiorcy za wykonaną usługę, obejmująca również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Tak określone wynagrodzenie stanowiło kwotę, jaką nabywca zgadzał się w danych warunkach zapłacić, a której usługodawca wymagał. W skardze Spółka wskazała też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie C-98/05, który dotyczył zwrotu wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy pojazdu w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy. Wskazany przepis VI Dyrektywy jest odpowiednikiem art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, który, jak już wskazano wyżej, nie znajduje zastosowania w sprawie. Spółka uiszcza bowiem podatek akcyzowy i opłatę paliwową we własnym imieniu, nie w imieniu swoich kontrahentów. Wobec powyższego, orzekający w tej sprawie Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt I.1-14 skargi. Podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powinna obejmować całą należność za usługę, w tym kwoty przekazywane Spółce przez jej kontrahentów na poczet ciążących na niej obowiązków zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Argumentacja strony wskazująca na zmiany przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania nie może zdaniem Sądu doprowadzić do wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Spółka wywodzi, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 u.p.t.u. i wprowadzono przepis art. 29a, w którym kompleksowo uregulowano sprawy związane z ustalaniem podstawy opodatkowania. W ocenie strony skarżącej zmiany te podyktowane były wadliwością dotychczas obowiązujących regulacji art. 29, stanowiącej błędną implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zmiany, o których mowa miały na celu doprecyzowanie poprzednio obowiązującej regulacji. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano, że dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Trzeba przy tym zaznaczyć, że dokonując wykładni znajdujących zastosowanie w realiach tej sprawy przepisów art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uwzględnione zostały regulacje Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające zdaniem strony skarżącej na przyjęciu, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S. (działki nr [...] i udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, pomimo iż wskazana nieruchomość stanowi teren niezabudowany, który nie jest przeznaczony pod zabudowę. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe działki zostały zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego adoptowane m.in. na potrzeby budownictwa. Stąd też dostawa prawa użytkowania wieczystego tych działek nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki przeprowadzonej oceny dowodów organ zawiera w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu powyższe reguły postępowania nie zostały naruszone. Zebrano materiały, które były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Przeanalizowano kontrakty łączące Spółkę, a dotyczące usług w zakresie przyjmowania samochodów z benzyną ołowiową, bezołowiową oraz olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wyniki przeprowadzonych analiz i ocena zebranych dowodów nie może być uznana za dowolną tylko z tego powodu, że strona skarżąca prezentuje odmienne stanowisko w tej kwestii. Przedstawiona przez Spółkę opinia prof. zw. dr hab. L. E. jest opinią prywatną, która nie wiąże organu podatkowego. Kwestia obowiązku uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej została natomiast gruntownie wyjaśniona i przekonująco uzasadniona. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości (tj. niewykazanie całego obrotu i podatku należnego w związku z niewliczeniem do podstawy opodatkowania kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) spowodowały, że były podstawy do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Spółkę rejestrów sprzedaży za poszczególne okresy 2013 r. Rejestrów tych w ww. zakresie nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika, po uzupełnieniu o dane uzyskane w toku postępowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).