III SA/Wa 2200/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r. nr IPPP1/4512-7/15-2/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 31 marca 2015 r. Minister Finansów wydał wobec E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że podstawowym zakresem jej działalności jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Ponadto prowadzi ona działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych. Konsekwencją prowadzonej działalności handlowej jest m. in. zawarcie umów agencyjnych w zakresie sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę. Agent jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem VAT. Spółka opisała szczegółowo obowiązki spoczywające na agencie, w tym związane z pozyskiwaniem zamówień i pośredniczeniem przy zawieraniu umów przez Spółkę. Dodała, iż zgodnie z umową agencyjną Spółka zobowiązała się przekazać agentowi - na zasadach określonych w odrębnej umowie - m. in. samochód osobowy, co uwzględniono przy kalkulacji wysokości jego wynagrodzenia. Zasady użytkowania samochodu określa stosowna umowa zawierana z agentem. Zgodnie z tą umową przekazanie samochodu następuje w związku z zawartą umową agencyjną i w celu jej wykonania. Spółka podkreśliła, że do jej obowiązków należy ubezpieczenie samochodu oraz opłacenie rat leasingowych, ponoszenie kosztów związanych z zakupem paliwa. Agent zobowiązuje się w umowie do użytkowania samochodu wyłącznie w celu wykonania świadczeń z tytułu umowy agencyjnej. Korzystanie z samochodu do celów własnych odbywa się za dodatkowym wynagrodzeniem, na które składa się miesięczny ryczałt oraz opłata dodatkowa (po przekroczeniu limitu kilometrów własnych). Opłaty te powiększone są o podatek od towarów i usług oraz płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę. Przedmiotem umów są samochody osobowe, najczęściej Toyoty Yaris. Pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów z agentami ("umów o użytkowanie samochodu") zawieranych w wykonaniu umowy agencyjnej. Osoby wykorzystujące pojazdy nie są pracownikami Spółki. W żadnym momencie obowiązywania umów Spółka nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: - czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących raty leasingowe wynikające z umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych, ubezpieczenie, zakup paliwa oraz ewentualnie inne wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych w okresie oddania pojazdów do odpłatnego używania w oparciu o umowy z agentami, tj. w okresie przekazania tych samochodów osobowych na podstawie umowy agencyjnej i umowy o użytkowanie samochodu agentowi w celu realizacji zleconych usług w ramach podpisanej umowy agencyjnej oraz za opłatą i opłatą dodatkową, do której zapłaty na rzecz Spółki jest zobowiązany agent, na cele własne; - czy w stosunku do tychże pojazdów Spółka jest zobligowana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; - czy Spółka zobowiązana jest do złożenia w trybie art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") informacji naczelnikowi urzędu skarbowego o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, czy też może uznać, że wskazane pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących ponoszonych przez nią wydatków eksploatacyjnych oraz zapłaty rat leasingowych i nie jest ona zobligowana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ze względu na fakt, że samochody osobowe przeznaczone są do oddania w używanie na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu i dzierżawy, a zarówno oddanie w używanie użytkownikowi w zakresie związanym z wykorzystaniem na cele wykonania na rzecz Spółki umowy agencyjnej jest odpłatne, jak również odpłatne jest oddanie na tzw. cele własne agenta, a oddawanie w odpłatne używanie pojazdów stanowi przedmiot działalności Spółki. Wobec zwolnienia z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu Spółka nie ma również obowiązku złożenia informacji, o której mowa w znowelizowanym art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie: - prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących następujące wydatki: raty leasingowe wynikające z umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych; ubezpieczenie oraz ewentualnie inne wydatki związane z eksploatacją samochodów osobowych w okresie oddania pojazdów do odpłatnego używania w oparciu o umowy z agentami; - prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu; - złożenia w trybie art. 86a ust. 12 u.p.t.u. informacji naczelnikowi urzędu skarbowego o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących zakup paliwa związanego z eksploatacją samochodów osobowych w okresie oddania pojazdów do odpłatnego używania w oparciu o umowy z agentami. Analizując przepisy u.p.t.u. wskazał, iż od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia użycia pojazdu do tego celu konieczne jest prowadzenie ewidencji jego przebiegu. Obowiązek ten jest wyłączony w przypadku przeznaczenia konkretnego samochodu do odpłatnego używania, tj. najmu, dzierżawy, leasingu itp. w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności podatnika. Zdaniem Ministra Finansów taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zauważył bowiem, że samochody osobowe, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów z agentami zawieranych w wykonaniu umowy agencyjnej. Agenci nie są pracownikami Spółki - są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami VAT. Przez cały czas obowiązywania umów, pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie przez agentów na podstawie odpłatnej umowy o użytkowanie samochodu, zaś Spółka w żadnym momencie nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami. Z tego względu zgodził się ze Spółką, że jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących ponoszonych wydatków eksploatacyjnych oraz zapłaty rat leasingowych i nie jest ona zobligowana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W konsekwencji Spółka nie ma również obowiązku złożenia informacji, o której mowa w znowelizowanym art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Jednocześnie stwierdził, że z uwagi na fakt, iż to wyłącznie agenci (podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czynni podatnicy VAT) fizycznie użytkują samochody, trudno uznać, że zakup paliwa ma związek z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Spółkę. W efekcie stanął na stanowisku, że w ogóle nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tych pojazdów. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 4, ust. 5 i ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312 dalej "ustawa zmieniająca") przez ich błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż zakup paliwa nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi, a wobec tego brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdów oddanych agentom do odpłatnego używania w oparciu o umowy z agentami, w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, iż zakupy tego paliwa mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Wystawiane są bowiem faktury VAT dotyczące oddania pojazdu do używania w zakresie w jakim pojazd nie jest wykorzystywany do celów zawierania umów i realizacji innych czynności pośrednictwa przy sprzedaży towarów Spółki, a nadto pojazd jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, podejmowania czynności w zakresie zawierania opodatkowanych umów dostawy w imieniu Spółki, a zatem istnieje związek zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istota sporu pomiędzy Skarżącą a Ministrem Finansów dotyczy prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących zakup paliwa związanego z eksploatacją samochodów osobowych w okresie oddania pojazdów do odpłatnego używania w oparciu o umowy z agentami. Rozstrzygając ten spór Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów. Na wstępie należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawą zmieniającą było kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do ust. 2 ww. art. 86a ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: - nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; - używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; - nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z przepisem art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do: - odprzedaży, - sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, - oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Powyższe przepisy wprowadzają istotne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz wydatkami związanymi z używaniem tych samochodów. Ponadto nie sposób pominąć przy wykładni ww. przepisów podstawowych zasad odliczania podatku naliczonego a mianowicie powiązania go z czynnościami opodatkowanymi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ma rację Minister Finansów, twierdząc, że to wyłącznie agenci (podmioty prowadzące działalność gospodarczą, czynni podatnicy VAT) fizycznie użytkują samochody. Zatem trudno uznać, że zakup paliwa ma związek z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Spółkę. Spółka podniosła, że wynagrodzenie za używanie samochodów jest kalkulowane w różny sposób, w zależności od sposobu użycia przez agenta. Jeżeli samochód jest używany do realizacji umowy agencyjnej to wynagrodzenie przysługujące agentom odpowiednio jest skalkulowane, uwzględniając ten fakt. Ponadto Skarżąca wystawia faktury za używanie ww. pojazdów przez agentów do celów prywatnych w ramach przyznanego limitu kilometrów i odrębnie po przekroczeniu tego limitu, ustalając stawkę za kilometr. W żadnym ze sposobów wyliczeń, skarżąca nie wskazała, czy paliwo jest ujmowane w tych fakturach jako odrębna pozycja sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego to nie wynika. Przyznając rację stronie skarżącej doszłoby do obejścia zakazu odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych poprzez odliczenie całości podatku naliczonego przez agentów z faktury wystawionej przez skarżącą za używanie samochodów lub poprzez obniżenie wynagrodzenia agentowi w przypadku używania samochodów do realizacji umów agencyjnych. Tym bardziej, że samochody te używane są przez nich również do celów prywatnych. Poza tym, Skarżąca wskazuje, że wystawia faktury agentom za używanie przez nich jej samochodów do celów prywatnych a także odpowiednio uwzględnia ten fakt przy wynagrodzeniu przy realizacji usług agencyjnych. W tym kontekście, można stwierdzić, że jest związek podatku naliczonego (przy nabyciu samochodów) ze sprzedażą opodatkowaną w postaci usług udostępnienia agentom pojazdów. W przypadku nabycia paliwa takiego związku już nie ma, co zasadnie podniósł Minister Finansów. Trudno takiego związku dopatrywać się ze względu na zwiększenie sprzedaży towarów handlowych poprzez działalność agentów. Ponadto, warto podkreślić, na genezę wprowadzenia ustawy zmieniającej. W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych, Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych (tj. do celów prowadzenia działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych. Zauważyć należy, że decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) - wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji