I SA/Bd 20/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Prezydent M. [...] ustalił J. U. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018r. Przedmiotem opodatkowania objęto grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m kw. oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m kw. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w której wykazał do opodatkowania za 2018r. grunty o pow. [...] m kw., budynki o pow. [...] m kw. oraz wartość budowli w wysokości [...] zł. W załączniku do informacji ZN-l/B te same powierzchnie i wartości ujawnił jako zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: z 2018r. poz. 1445) – dalej jako: "u.p.o.l.". W kolejnej korekcie informacji wykazał do opodatkowania za 2018r. grunty o pow. 773,00 m kw., budynki o pow. 1.432,87 m kw. W załączniku do informacji ZN-l/B te same powierzchnie i wartości ujawnił jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Organ podatkowy kilkukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających prawo do korzystania ze zwolnienia oraz dowodów w zakresie powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności oświatowej przez P. O. S. S. P. we [...] (organ prowadzący K. U.) oraz N. O. A. (organ prowadzący J. U.). Organ podał, że przedmiotowa nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, co wyczerpuje znamiona legalnej definicji "budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej", określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie udzielił informacji na temat powierzchni wykorzystywanych na prowadzenie działalności oświatowej przez najemcę budynku ani informacji w zakresie działalności N. O. A. i zajętych w tym celu powierzchni budynku. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił organowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez dokonanie zawężającej wykładni ustawy Prawo oświatowe ograniczając uprawnienia skarżącego. Ponadto zarzucił, ze dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ wprowadził w sposób niedopuszczalny dodatkowy warunek albowiem uznał, iż jeśli nieruchomość należy do podmiotu gospodarczego to zwolnienie nie przysługuje. Zdaniem strony organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób odpowiadający przepisom art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.". Skarżący wskazał, że organ pominął zgłaszaną okoliczność, iż na prowadzone ognisko artystyczne wykorzystuje cały budynek. Zatem nie ma żadnego prawnego znaczenia jaką część budynku wykorzystuje jego matka na prowadzenie szkoły artystycznej albowiem przepis ustawy odnosi się do nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2018r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa proceduralnego, organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oznaczają obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalniają one strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Zdaniem Kolegium organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym świadczą kierowane do skarżącego wezwania. Organ podatkowy posiłkował się także dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2017. Skarżący niewątpliwie nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, odmówił udzielenia organowi podatkowemu informacji w żądanym zakresie twierdząc, że nie ma takiego obowiązku. Ponadto uznał działania organu za uciążliwe i zażądał ich zaprzestania. W związku z powyższym organ podatkowy uprawniony był do wydania orzeczenia w oparciu o te okoliczności stanu faktycznego jakie wynikają z dowodów, które udało się zgromadzić. W niniejszej sprawie ciężar dowodzenia spoczywał właśnie na skarżącym i w jego interesie było określone fakty udowodnić, czego nie uczynił. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość została nabyta w celach gospodarczych (wynajmu) i w tym celu faktycznie jest wykorzystywana. Wykonywanie tej działalności w celu zarobkowym (czyli w zamian za czynsz), w sposób ciągły (wynajęcie na dłuższy okres) i zorganizowany (na podstawie umowy najmu), przesądza o zakwalifikowaniu najmu jako działalności gospodarczej. Tym samym nieruchomość należy uznać za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego i podlegającą opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych. Nieruchomość znajduje się bowiem w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy i jest wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, co wyczerpuje ustawowe znamiona legalnej definicji "budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie dowiódł zgłaszanej okoliczności tzw. współkorzystania z nieruchomości przez P. O. S. S. P. we [...] oraz N. O. A.. Przedmiot umowy najmu nie został zmieniony (przynajmniej brak jest w tym zakresie jakichkolwiek dowodów). Strona, poza twierdzeniem, iż faktycznie prowadzi zajęcia ogniska artystycznego, w żaden sposób nie potwierdziła tego faktu zaś wezwania organu podatkowego w tym zakresie uznała za uciążliwe. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wynikająca z niego okoliczność w postaci obowiązywania umowy najmu z [...] maja 2016r. w zakresie niezmienionym (potwierdzająca wynajem całej nieruchomości), świadczy o gospodarczym wykorzystywaniu przez skarżącego spornej nieruchomości. W związku z tym organ pierwszej instancji uprawniony był do opodatkowania całej powierzchni budynku i gruntu jaką wykazał podatnik w złożonej informacji podatkowej według najwyższych stawek. Wykorzystywanie przez Skarżącego całej nieruchomości w celach gospodarczych, wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt, iż nieruchomość jest zajęta przez inny podmiot objęty systemem oświaty dla celów oświatowych. Podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, nie jest trafne twierdzenie Skarżącego, iż organ podatkowy dokonując wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wprowadził dodatkowy warunek, że jeśli nieruchomość należy do podmiotu gospodarczego zwolnienie nie przysługuje. W niniejszej sprawie bowiem odmowa prawa skarżącego do zwolnienia od podatku od nieruchomości związana była nie tylko z faktem, iż nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale także z tego tytułu, że nieruchomość ta w całości wykorzystywana jest przez Skarżącego do celów gospodarczych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zwolnieniu podatkowemu nie podlega znajdująca się w jego wieczystym użytkowaniu nieruchomość użytkowana na cele wskazane w tym przepisie a w konsekwencji przyjęcia, iż podlega ona opodatkowaniu według stawki najwyższej przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą; 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. - przez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, uznanie za dowody kwestii niemających znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, brak przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin przedmiotu opodatkowania, dowodu z dokumentów stanowiących podstawę do uznania prowadzonego przez stronę ogniska artystycznego jako niepublicznej jednostki oświatowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w postępowaniu podnosił, iż prowadzone przeze niego ognisko artystyczne wykorzystuje cały budynek. Dociekanie zatem, jaką jego część wykorzystuje prowadzona przez jego matkę szkoła artystyczna, było oczywistym nieporozumieniem albowiem nie miało bowiem żadnego prawnego znaczenia. Fakt, że umowy najmu (z 2016r.) nie zmieniono w związku z rozpoczęciem działalności ogniska także nie miał znaczenia. Należało bowiem dążyć do przeprowadzenia takich dowodów, które ustalą poprawny stan faktyczny, pozwalający przyjąć opodatkowanie zgodne z prawem a nie najwyższe możliwe. Wyjaśniając kwestie istnienia ogniska artystycznego i szkoły artystycznej w jednym budynku Skarżący wskazał, że współkorzystanie z nieruchomości w ramach możliwości czasowych (ognisko artystyczne działa w całej nieruchomości godzinach popołudniowych, szkoła w godzinach przedpołudniowych) przez inny podmiot nie zmienia okoliczności, iż jest ona zajęta na prowadzenie działalności oświatowej przez niego, jako organ niepubliczny objęty systemem oświaty. W spornej nieruchomości nigdy jednak nie była prowadzona działalność inna niż oświatowa, którą Skarżący prowadzi od 2018r. Jeżeli ten ostatni fakt jest kwestionowany, to powinien być ostatecznie wyjaśniony, a to wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Umowa najmu zawarta z matką w latach wcześniejszych nie może być bowiem jedyną okolicznością, na której opiera się ustalenia wobec znanego organowi podatkowemu faktu przyznania statusu niepublicznej placówki oświatowej prowadzonej w tym samym obiekcie. Nie można uznać za odpowiadające zasadzie obiektywizmu postępowania, w którym organ żąda - bez prowadzenia własnego postępowania - wyłącznie informacji od podatnika i to takich, których nie jest on w stanie przedstawić (np. jaka cześć nieruchomości wykorzystywana jest przez obie placówki, w sytuacji w której cała jest wykorzystywana przez Skarżącego). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy Skarżący w zakresie podatku od nieruchomości podlega zwolnieniu określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczności stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia nie są sporne między stronami. Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...], jest również przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. W zgłoszonym do ewidencji zakresie działalności gospodarczej mieści się m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Skarżący w dniu [...] maja 2016r. zawarł z P. O. S. S. P. we [...] umowę najmu całego budynku łącznie z nieruchomością gruntową na prowadzenie działalności oświatowej. Umowa ta obowiązuje a strona uzyskuje z tego tytułu regularne dochody. Jednocześnie od dnia [...] kwietnia 2018r. Strona jest organem prowadzącym (pod adresem wymienionej wyżej nieruchomości) placówki objętej system oświaty: N. O. A.. Skarżący stoi na stanowisku, że fakt wykorzystywania nieruchomości na działalność oświatową (prowadzoną przez stronę jak i przez prywatną szkołę) determinuje zastosowanie zwolnienia o którym stanowi art. 7 ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l. W ocenie organu okoliczność prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w formie najmu powoduje konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wd. stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tu grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obejmuje ono podmioty, którymi są "publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy" i dotyczy przedmiotu opodatkowania w postaci "nieruchomości zajętych na działalność oświatową". Takie też rozumienie przepisu przyjął organ w zaskarżonej decyzji dlatego bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (w skardze błędnie wskazano art. 7 ust. 1 pkt 2 ). Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy nie kwestionował faktu prowadzenia przez skarżącego działalności oświatowej w nieruchomości będącej jego własnością a wskazywał jedynie, że jednocześnie nieruchomość ta jest wynajmowana a najem ten ma charakter trwały (ciągły), regularny i zorganizowany. W takiej sytuacji organ zasadnie przyjął, że nieruchomość została jednocześnie przeznaczona do prowadzenia równoległej działalności gospodarczej o takim charakterze , który wyklucza możliwość uznania, że spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego z art.7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 205/16). Sąd za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, o czym m.in. świadczą kierowane do skarżącego wezwania. Ponadto wypełniając obowiązek wynikający z art. 187 § 1 O.p. organ dążył do ustalenia stanu faktycznego zbierając dowody we własnym zakresie. W związku z tym , że strona odmówiła udzielenia informacji w żądanym zakresie organ podatkowy uprawniony był do wydania orzeczenia w oparciu o te okoliczności stanu faktycznego jakie wynikają z dowodów, które udało się zgromadzić. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.