III FSK 1209/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1032/18 w sprawie ze skargi T.B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Dobra z dnia 8 października 2018 r. nr FN.PO.3111.3.25.2018.KŁ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Wójta Gminy Dobra kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 1032/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi T. B.uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy Dobra z dnia 8 października 2018 r. nr FN.PO.3111.3.25.2018.KŁ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny zarzucając na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") i art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie objawiające się stwierdzeniem, że skoro organ powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na dane z ewidencji gruntów i budynków, które nie zostały zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to tym samym Organ naruszył ww. przepisy art. 14b § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jak stwierdził Sąd I instancji "Organ nie może wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o wykreowany przez siebie, czy uzupełniony stan faktyczny, nawet wówczas, gdy mogą powstać wątpliwości co do zgodności podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego z rzeczywistym stanem rzeczy, podczas gdy Organ powołując się na dane z ewidencji gruntów i budynków w istocie nie uzupełniały ani nie modyfikował przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, a powołanie się przez Organ na ww. dane z ewidencji gruntów i budynków miało jedynie na celu wzmocnienie argumentacji i lepsze wyjaśnienie Skarżącemu oceny prawnej prezentowanej przez organ, przy czym w żadnym zakresie nie miało wpływu na ostateczną ocenę prawną prezentowaną przez organ, która byłaby taka sama, nawet gdyby organ nie powołał się na ww. dane, co powoduje, że przepisy art. 14b § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały w istocie naruszone przez organ; - art. 57a p.p.s.a., poprzez jego błędne niezastosowanie i wskazywanie na naruszenie przez organ art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, którego Skarżący w ogóle nie wskazywał jako tego przepisu, który został naruszony przez organ, podczas gdy, jak jasno wynika z art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zatem jeżeli Skarżący nie zarzucał Organowi naruszenie tego przepisu, sąd administracyjny nie mógł wyjść poza zarzuty zaprezentowane przez Skarżącego i opierać treści wyroku na naruszeniu przez Organ art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. oddalenie skargi w całości, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wyznaczona treścią skargi kasacyjnej dotyczy dwóch kwestii: samodzielnego uzupełnienia przez organu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji oraz wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi naruszając art. 57a p.p.s.a. odnosząc się do naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wyjścia poza stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji należy zauważyć, że słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, iż organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wraz z bratem, skarżący jest współwłaścicielem w udziale 1/2 części nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze 1,7370 ha, którą nabył jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą "wraz z częściami składowymi, środkami trwałymi i infrastrukturą. Skarżący ww. nieruchomość nabył do majątku prywatnego, nie wykazywał budynków w księgach i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Na działalność gospodarczą planował przeznaczyć tylko część nieruchomości. Opisana w akcie notarialnym "zorganizowana część przedsiębiorstwa" według skarżącego w rzeczywistości stanowiła grunt i opuszczone budynki, ponieważ poprzedni właściciel nie wykonywał tam działalności gospodarczej przez okres co najmniej 2 lat przed momentem zbycia. Skarżący wskazał, że w 2000 r. zostało wydane pozwolenie na rozbudowę i modernizację budynku byłej masarni na zakład przygotowywania półfabrykatów dla potrzeb punktu małej gastronomii. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, przeznaczono wyłącznie część nieruchomości na działalność gospodarczą. Dnia 5 lipca 2011 r. skarżący darował udział 1/2 części w ww. nieruchomości bratu na jego majątek prywatny, który prowadzi działalność gospodarczą. Obdarowana część nieruchomości, nigdy nie została ujęta w księgach obdarowanego ani nie była amortyzowana. Na przedmiotową nieruchomość składa się 8 budynków wykorzystywanych na cele prywatne, tj. budynki nr [...] zakwalifikowane jako budynki inne niemieszkalne oraz budynki nr [...] (wiata), [...], oraz 3 budynki wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą tj. budynki nr [...] (budynek przemysłowy), nr [...] (budynek inny niemieszkalny - pomieszczenia biurowe) oraz budynek nr [...], a nadto budynek nr [...] wykorzystywany w części na cele związane z działalnością, w części na cele prywatne. Skarżący pomimo, że ww. budynki nabył jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tylko część budynków wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej, a pozostałą część na cele prywatne (przechowywanie sprzętu, składowanie drewna). Budynki, które zostały nabyte w celach osobistych, a które nie zostały przebudowane ani zmodernizowane, do dnia dzisiejszego są w stanie z chwili nabycia. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zadał następujące pytania: czy grunt, którego jest współwłaścicielem powinien być w całości opodatkowany według stawek najwyższych - jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy budynki i ich części, których jest współwłaścicielem, które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej i służą celom prywatnym, powinny być opodatkowane według najwyżej stawki - jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że grunt którego jest współwłaścicielem, nie powinien być w całości opodatkowany według stawek najwyższych, tj. jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem nie jest on w całości faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wydając sporną interpretację dokonał na podstawie pozyskanych w toku kontroli podatkowej danych z ewidencji gruntów i budynków, samodzielniej klasyfikacji wskazanych we wniosku budynków i gruntu. Z treści opisanego wyżej wniosku skarżącego wynika natomiast, że takie informacje nie zostały podane przez skarżącego. Skarżący wskazał bowiem jedynie na sposób wykorzystywania spornych w sprawie budynków i gruntu. Słusznie w tym zakresie wskazał sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie mógł samodzielnie uzupełnić stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się bowiem spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować pod względem faktycznym, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej o jakiem mowa w art. 14k O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 57a p.p.s.a., poprzez jego błędne niezastosowanie i wskazywanie na naruszenie przez organ przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a). Jednak w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie wyszedł poza granice skargi, ponieważ wskazując podstawę prawną dla wyroku uchylającego interpretację stwierdził, że "w sprawie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14j w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.". Natomiast art. 14 b § 5 O.p. wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej został jedynie pomocniczo powołany w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Świadczy o tym chociażby jego treść, która pośrednio odnosi się do głównego problemu rozpoznawanej sprawy, ponieważ zgodnie z jego treścią nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, albo porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5. Sąd pierwszej instancji w sprawach w przedmiocie interpretacji indywidualnej związany jest granicami skargi, ale w toku wywodu w uzasadnieniu może odnieść się do treści innych przepisów niż te wskazane w skardze. Ponadto w art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, nie wprowadzając ograniczeń co do jego treści. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Bogusław Woźniak