II SA/Ke 633/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] wymierzającą [...] Sp. z o.o. w K., (Spółka), karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na automatach SUPERBALL nr [...] oraz Hot Spot nr [...]. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 13 stycznia 2010 r. funkcjonariusze Wydziału ds. Zwalczania Przestępczości Izby Celnej zatrzymali w punkcie Punk Gastronomiczny M.J. we W. dwa automaty do gry o niskich wygranych o nazwie SUPERBALL nr [...] oraz Hot Spot nr [...]. W dniu zatrzymania na przedmiotowych automatach został przeprowadzony eksperyment procesowy polegający na bezpośrednim odtworzeniu przebiegu gry na ww. automatach do gier. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.201.540 ze zm.) dalej "u.g.h." Właścicielem automatów w dniu kontroli była Spółka i urządzał gry na automatach o niskich wygranych w ww. punkcie na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Spółka zawarła 20 maja 2005 r. z właścicielem lokalu umowę najmu powierzchni lokalu w celu użytkowania automatów o niskich wygranych. W protokole z eksperymentu znajduje się opis z ustalenia przebiegu gry na przedmiotowych automatach. Opisany eksperyment potwierdził, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł oraz że przedmiotowe automaty będące urządzeniami elektronicznymi pozwalają na grę o wygrane pieniężne, co spełnia warunek przepisu art. 2 ust. 3. Dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego włączono, jako dowód opinię z [...] biegłego sądowego w zakresie elektroniki, radiokomunikacji i telekomunikacji ruchomej Sądu Okręgowego w Kielcach, uzyskaną w prowadzonym równolegle śledztwie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s., w którym zajęto sporne automaty. Organ przywołał przy tym fragmenty opinii. Biegły jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe automaty realizują ciąg informacyjno-skutkowy prowadzący do wygranej wyższej od 60 zł i w związku z tym nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych (art. 29 ust. 3) oraz ustawy z 29 lipca 1992 rok o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U.2004.4.27 ze zm.), dalej "ustawa z 29 lipca 1992 r." - (art. 2 ust. 2b). Organ wskazał, że automaty uzyskały poświadczenie rejestracji na podstawie opinii technicznych wydanych przez Politechnikę Warszawską. 1.3. Zgodnie z obowiązującymi, w dniu rejestracji przedmiotowych automatów przepisami, art. 2 ust. 2b z 29 lipca 1992 r. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro (około 0,30 zł). Natomiast dokonane w toku sprawdzania działania przedmiotowych automatów w drodze eksperymentu, poprzez przeprowadzenie gry kontrolnej, celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz prawidłowości jednorazowej wygranej, stwierdzono, iż na automatach istnieje możliwość gry za stawkę od 1 pkt do 100 pkt, co stanowi równowartość 10 zł (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Co z kolei przekracza ustawową wartość stawki za udział w grze - 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy z 1992 r.), a także wskazaną w opiniach technicznych poprzedzających rejestrację maksymalną stawkę za grę w wysokości 2 punktów kredytowych - 0,20 zł. Powyższe ustalenia oznaczają, że została przekroczona dopuszczalna wartość stawki za udział w grze wskazana w ustawie o grach hazardowych, gdzie stwierdzono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 0,50 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 60 zł (art. 129 ust. 3). W związku z powyższym, organ stwierdził, że automaty te nie mieszczą się w kategorii automatów o niskich wygranych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mimo posiadania przez stronę opinii technicznych wykonanych przez jednostki badające i ważnych poświadczeń rejestracji w dniu przeprowadzonej kontroli, przedmiotowe automaty faktycznie umożliwiały grę za stawkę wyższą niż maksymalna. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W związku z tym, że Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, organ stwierdził, że urządzała gry hazardowe bez zezwolenia oraz organizowała gry niezgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Mając na uwadze fakt, że strona urządzała gry na trzech automatach poza kasynem gry, to w niniejszej sprawie kara pieniężna wyniosła 36.000 zł. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie można utożsamiać kary pieniężnej z karą grzywny, co oznaczałoby dwukrotne karanie za ten sam czyn. W ocenie organu norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż odpowiedzialność administracyjna jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślić należy, iż nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara administracyjna z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 kodeksu karnego skarbowego. W ocenie organu nie może być zatem mowy o niedopuszczalnej podwójnej penalizacji tego samego czynu w przypadku gdy charakter obu kar jest odmienny. 1.5. Organ wyjaśnił ponadto, że w sprawie nie pominięto dowodów w postaci opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację jak również dowodu z poświadczenia rejestracji. Dowody te nie były kwestionowane, jak również zawarte w nich informacje. Mając na uwadze dwa niezależne dowody w postaci przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych oraz włączonej do prowadzonego postępowania opinii biegłego, które wykazały, iż eksploatowany automat umożliwiał grę za stawki wyższe od wskazanych w przepisach prawa, organ wskazał, że istniała podstawa do wymierzenia kary pieniężnej. Organ nie zgodził się, że został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wymaganej opinii jednostki badającej. Dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badająca upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. W kwestii zarzutów strony dotyczących nieuwzględnienia żądań odwołującej się w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo jak twierdzi strona dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w postanowieniu z [...] odniósł się do wniosku strony z 4 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodów, wskazując, że okoliczności mające być nimi udowodnione zostały w pełni udowodnione innymi dowodami. 1.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wyjaśnił, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, wydany na skutek pytań prejudycjalnych, dotyczył przepisów art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 129 ust. 1 u.g.h., tj. przedłużania, zmiany i wydawania zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niniejsze postępowanie dotyczy zaś wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia na podstawie art. 89 u.g.h., który to przepis nie był objęty wyrokiem TSUE. Z kolei uznanie przez Trybunał przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE nie oznacza, że podmioty mogą dowolnie prowadzić gry na automatach. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. I KZP 15/13, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że naruszenie wynikającego z ww. dyrektywy nakazu notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie przez Trybunał Konstytucyjny. 1.7. Ustosunkowując się do argumentacji dotyczącej naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, tj. art. 34, art. 49 oraz art 56 TFUE Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wskazał, że z przepisów tych wynika, iż zabronione jest ograniczanie ilościowe, swobody przedsiębiorczości oraz świadczenia usług między państwami członkowskimi i tyczą się w szczególności ograniczania wykonywania działalności przez przedsiębiorcę jednego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju Wspólnoty. Obowiązująca zaś ustawa o grach hazardowych nie zakazuje prowadzenia działalności hazardowych, a jedynie ograniczają je, co do miejsca świadczenia tych usług, w celu kontroli przestrzegania warunków urządzania takich gier. Ponadto Spółka nie dowiodła, że prowadzi działalność w tym zakresie w innym państwie Unii Europejskiej, a zatem, że rygoryzm działania wskazanej wyżej ustawy uniemożliwił jej transpozycję świadczenia w/w usług na grunt krajowy. Wobec powyższego, w ocenie organu, brak jest oznak, że Spółkę dotknęły ograniczenia zakazane prawem. Ustawodawca, tworząc aktualnie obowiązującą ustawę hazardową nie kierował się zamiarem podważania norm unijnych, zgodnie z którymi organizowanie i urządzanie gier hazardowych powinno korzystać ze swobody przepływów. Ustawa ta powstała po to, by wykonywanie przez państwo Polskie kompetencji zarówno w tej dziedzinie, jak i w innych obszarach, kompetencji zastrzeżonej, mogło podlegać kontroli. W zakresie załączonych do odwołania dowodów, Dyrektor Izby Celnej w Kielcach poinformował, że zgodnie w wnioskiem strony, zostały one włączone w poczet materiału dowodowego. 1.8. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że regulacje ustawy o grach hazardowych nie wprowadzają całkowitego zakazu prowadzenia gier hazardowych, a jedynie skutkują przeniesieniem ich do kasyn gry (podwyższenie standardów). Przepisy, które badał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie są bardziej uciążliwe, prawnie lub faktycznie, dla towarów pochodzących z innych państw członkowskich w porównaniu z towarami krajowymi, a wiec nie mają wpływu na właściwość i sprzedaż produktów. Należy zatem przyjąć, że dopóki nie nastąpi uchylenie ustawy o grach hazardowych, nie ma powodów do tego, aby podważać jej moc obowiązującą. Organ ponadto dokonał ustaleń i analizy w zakresie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych, importu i eksportu automatów do gier hazardowych, które zostały objęte kodem CN 95043010 (kod obejmuje gry uruchamiane monetą banknotem lub żetonem lub innym podobnym artykułem, z wyjątkiem wyposażenia kręgielni, z ekranem) oraz kodem CN 95043020 (kod obejmuje pozostałe gry), stwierdzając że polskie przepisy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie wpływają na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. 1.9. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że w dacie kontroli obowiązywała ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w której art. 144 uchylono poprzednio obowiązującą ustawę o grach i zakładach wzajemnych z wyłączeniem m.in. art. 16 na podstawie, którego Minister Finansów wydał rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. (Dz.U.2003.102.946 ze zm.). W związku z tym, iż ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc prawną w przepisach przejściowych obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych definicje automatu o niskich wygranych umieszczono w art. 129 ust. 3, którego brzmienie jest identycznie jak definicja określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów do działalności spółki podjętej pod rządem ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, ale z uwzględnianiem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do skarżącej toczy postępowanie karne - skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn; 2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b u.g.h. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; 3. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego; 5. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję; 6. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy; 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; 8. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań odwołującej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy; 9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego; 10. § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawne warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem odwołująca ma urzędowo poświadczone rejestracje automatów, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej; 11. przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 14. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że wobec braku notyfikacji, jako przepisy techniczne nie mogą być stosowane, a także art. 2 ust. 2b oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowych automatach możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone. 2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo odniósł się do ww. zarzutów. Podniósł m.in. kwestię technicznego charakteru przepisów u.g.h., z przytoczeniem obszernych fragmentów wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., wyroków sądów administracyjnych, raportu kancelarii Prezesa Rady Ministrów, sprawozdania z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 231, druków i stenogramów sejmowych i Senatu, w tym wystąpień różnych polityków, tabeli z liczbą punktów gier na automatach, liczbą eksploatowanych automatów, zestawienia zezwoleń wraz z punktami gier wygaszanych w latach 2009 – 2015, analizy działalności Spółki w latach 2006 – 2012 itp. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z 30 kwietnia 2015 r. II SA/Ke 330/15 zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.2012.270 ze zm.), w związku z przedstawieniem przez NSA (sygn. akt II GSK 686/13) Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność z Konstytucją art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (sygn. P 4/14). W związku z wydaniem przez TK wyroku w ww. sprawie postanowieniem z 5 lipca 2016 r. II SA/Ke 330/15, Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.3. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którymi karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W sprawie niesporne jest to, że Spółka prowadziła działalność w lokalu we W. na podstawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zakwestionowane automaty uzyskały poświadczenie rejestracji. Spór odnośnie stanu faktycznego sprowadza się do tego, że według organu automaty stanowiące przedmiot sprawy umożliwiały gry za stawki przekraczające 0,50 zł, a wartość jednej wygranej jest wyższa niż równowartość 60 zł, podczas gdy zdaniem Spółki automaty odpowiadają wymogom określonym w art. 129 ust. 3 u.g.h. Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przede wszystkim wskazały na przeprowadzony eksperyment procesowy ora opinię biegłego sądowego. Z obu tych dowodów wynika jednoznacznie, że w przypadku omawianych automatów wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, a maksymalnej wygranej jest wyższa niż równowartość 60 zł. Zdaniem Sądu ocena, jakiej dokonał organ w powyższym zakresie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Podobną regulację zawiera art. 129 ust. 3 u.g.h., a jedyna różnica polega na określeniu maksymalnej stawki za udział w jednej grze na 0,50 zł, a maksymalnej wygranej na 60 zł. Podkreślić należy, że Spółka w istocie nie kwestionuje ustaleń dotyczących tego, że automat umożliwia również jednorazowe wygrane wyższe niż 60 zł, a jedynie podnosi, że to, czy automat spełnia wymogi dla automatu o niskich wygranych może być ustalone wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej i w związku z tym zarzuca naruszenia przepisów § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. Skarżąca argumentowała ponadto, że uprawnione organy, które dopuszczały automaty do gry stwierdzały przy tym, że spełniają one wymogi ustawowe. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że po pierwsze ww. rozporządzenie nie obowiązuje od 2012 roku, w związku z czym organ ani go nie stosował ani też nie powinien stosować. Po drugie, aktualnie obowiązujące przepisy wymagają przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej przed rejestracją automatów oraz przed wydaniem decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Niniejsza natomiast sprawa dotyczy nałożenia kary pieniężnej i w sprawie tej, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h., organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z protokołu eksperymentu procesowego był on przeprowadzony w ramach postępowania karno-skarbowego RKS 21/2010 i podstawę prawną czynności organu stanowił przepis art. 211 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s, zgodnie z którym w celu sprawdzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy można przeprowadzić, w drodze eksperymentu procesowego, doświadczenie lub odtworzenie przebiegu stanowiących przedmiot rozpoznania zdarzeń lub ich fragmentów. Należy przy tym podzielić stanowisko organu, że przeprowadzenie gry na automacie i ustalenie możliwego do osiągnięcia w niej wyniku, nie stanowi wiedzy specjalistycznej. Uprawnienia funkcjonariuszu Izby Celnej do przeprowadzenia czynności kontrolnych i eksperymenty wynikają ponadto z przepisów ustawowych. Stąd brak podstaw do kwestionowania kompetencji funkcjonariuszy celnych w tym zakresie. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organy celne mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, w tym również karnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Brak jest uzasadnionych argumentów wskazujących na to, że przeprowadzony w tym trybie eksperyment nie może być wykorzystany do poczynienia ustaleń w sprawie o nałożenie kary pieniężnej na podmiot zajmujący się urządzaniem gier na automatach. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Zarówno przeprowadzony eksperyment jak i opinia biegłego jednoznacznie stwierdzają, że na badanym automacie możliwa jest gra za stawki przekraczające 0,50 zł, oraz że automat umożliwia jednorazowe wygrane wyższe niż 60 zł. Okoliczność, że uprawniona jednostka badająca uznała, że automat ten spełnia warunki, o których mowa w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych wymaganych dla automatów o niskich wygranych, nie może podważać ustaleń wynikających z prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego. W wyniku przeprowadzonego w sprawie niniejszej postępowania dowodowego ustalono więc, że urządzenia znajdujące się w kontrolowanym lokalu nie spełniają definicji automatu do gry o niskich wygranych, wyrażonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., wobec czego posiadają cechy automatu hazardowego. Dowodzi tego możliwość gry na nich za stawki o wartościach przekraczających wartości dopuszczalne prawem. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Bezspornym przy tym jest, że Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Sankcja nałożona na skarżącą w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest wynikiem tego, że Spółka prowadziła działalność w punkcie gier z przekroczeniem warunków udzielonego jej zezwolenia. Przekroczenie warunków posiadanego przez nią zezwolenia polegało, o czym była mowa wyżej, na prowadzeniu działalności na automatach niespełniających wymogów automatów do gier o niskich wygranych, a więc wymogów określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., a co za tym idzie wymogów pozwolenia na prowadzenie działalności. Nie zmienia tej oceny – wynikającej z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, których skarżąca skutecznie nie podważyła – fakt posiadania opinii z badania poprzedzającego rejestrację automatów, wykonanego przed przeprowadzeniem przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w niniejszej sprawie. Tym samym zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 są nieuzasadnione. 3.4. W zakresie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana w zwykłym trybie, na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, w związku z czym organ odwoławczy nie mógł stosować tego przepisu. Nie jest bowiem możliwe wydanie w zwykłym trybie decyzji o innej treści niż przewidziana w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli natomiast intencją autora skargi przy formułowaniu tego zarzutu było wskazanie, że może dojść do podwójnego nałożenia kary za ten sam czyn to po pierwsze zauważyć należy, że w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej mowa jest o sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, która to sytuacja w tej sprawie nie zachodzi. Po drugie w kwestii podwójnego karania wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził między innymi, że ochrona interesu publicznego wymaga wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych takich jak obowiązek urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach poza kasynem do odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za takie urządzanie gier, osłabiałoby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co prawda orzeczenie to dotyczyło kar pieniężnych nakładanych na osoby fizyczne, jednakże w ocenie Sądu brak jest przekonujących argumentów, pozwalających na uznanie, że nie jest ono aktualne w stosunku do możliwości nakładania kar pieniężnych na osoby prawne. 3.5. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., kwestionujące możliwość wymierzenia kar w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W tym zakresie należy wskazać, że w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, NSA w składzie 7 sędziów rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W obszernym uzasadnieniu uchwały, którego argumenty skład orzekający w sprawie w pełni podziela, NSA podniósł – przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia). Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Zdaniem NSA nie można uznać, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Opis relacji istniejącej między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji ocena charakteru tej relacji, nie może nie uwzględniać normatywnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz celu ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie, a tym samym również jego funkcji, które ocenić należy jako samoistne. Ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. w postaci administracyjnej kary pieniężnej – przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. Funkcje art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Potwierdzeniem stanowiska jest w ocenie NSA wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, w którym Trybunał wskazał, że kara pieniężna określona w art. 89 u.g.h. spełnia cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, albowiem kara ta jest wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h. Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. o tyle wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, że można od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne. Ponieważ skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, wszelkie zarzuty skargi dotyczące skutków braku notyfikacji, muszą być uznane za pozbawione podstaw. Jednocześnie Sąd w całości podziela pogląd, zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1598/15, że przepisy przejściowe u.g.h. (art. 129-141) nie mają charakteru technicznego. Działalność w zakresie gier na automatach była i jest reglamentowana, co należy brać pod uwagę oceniając potencjalną techniczność tychże regulacji. Przepisy przejściowe polskiej ustawy pozwalały na pełne wykorzystanie 6 - letniego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (pod warunkiem działania w tym zakresie w zgodzie z dotychczasowymi przepisami). Prowadzenie danego rodzaju działalności reglamentowanej nie kreuje i nie może kreować po stronie podmiotu dysponującego zezwoleniem w tym zakresie prawa do prowadzenia tejże działalności bez żadnych ograniczeń w czasie. Nie istnieje bowiem swoista ekspektatywa przedłużenia nadanego uprawnienia o charakterze reglamentowanym. Prowadzący działalność musi się bowiem liczyć z tym, że ustawodawca, kierując się np. względami bezpieczeństwa, nie będzie bez żadnych ograniczeń w czasie, zezwalał na prowadzenie działalności danego rodzaju w dotychczasowej postaci. Ewentualne ograniczenia muszą oczywiście następować z poszanowaniem zasady praw słusznie nabytych, co zdaniem Sądu w omawianym zakresie zostało przez ustawodawcę krajowego spełnione. Z tej przyczyny przepisy przejściowe u.g.h. (na tle niniejszej sprawy art. 129 i art. 141) nie mają ani charakteru technicznego, ani też nie ograniczają praw nabytych w sposób niezgodny z zasadą proporcjonalności. 3.6. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.