III SA/Wa 2181/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę Pismem z 7 sierpnia 2018 r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] lutego 2018 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 291 951 zł. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że [...] grudnia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła, za pośrednictwem systemu e- Deklaracje korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której jako podatnika wskazano Spółkę. Następnie 6 grudnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego upłynął wniosek Spółki z 1 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 291 951 zł. Do wniosku nie załączono żadnych dokumentów ani wyjaśnień. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 6 grudnia 2017 r. wezwał Spółkę m.in. do złożenia wyczerpujących wyjaśnień w zakresie przyczyn skorygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. W piśmie z 13 grudnia 2017 r. będącym odpowiedzią na ww. wezwanie. Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej kwietnia 2012 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 1 grudnia 2017 r. była błędna kwalifikacja transakcji sprzedaży maszyn do podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka potraktowała ww. dostawę towarów jako transakcję eksportową, co w związku z brakiem potwierdzenia wywozu towarów, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowało potraktowanie jej jako opodatkowanej na terytorium kraju z zastosowaniem stawki podstawowej. Po powtórnej analizie przebiegu transakcji okazało się, iż dostawca towarów na rzecz Spółki, będący jednocześnie organizatorem oraz dokonującym wywozu urządzeń do odbiorcy z poza UE był ich producent, tj. podmiot szwedzki firma A. W ocenie Skarżącej powyższe powoduje, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja została zrealizowana, w miejscu, w którym znajdowały się towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki tzn. na terytorium Szwecji. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdziła, że doszło do dostawy towarów poza terytorium kraju, co spowodowało konieczność złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do pisma z 13 grudnia 2012 r. Strona załączyła m.in.: - kserokopię faktury sprzedaży nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. na kwotę 1 561 299,15 zł; kontrahent: M. Limited; - kserokopię faktury zakupu urządzeń nr [...] z 16 grudnia 2011r., na kwotę 109 200 euro; kontrahent: A. wraz z kopią lotniczego listu przewozowego urządzeń będących przedmiotem transakcji oraz tłumaczeniem przysięgłych od kontrahenta A.; - kserokopie zestawień danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2012 r. oraz rejestrów sprzedaży odpowiednich dla stanów przed i po korekcie. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 291 951 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że 15 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał dla Spółki decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług, w kwocie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 7 grudnia 2016 r. za kwiecień 2012 r. w wysokości 299 356 zł oraz za kwiecień 2016 r. w wysokości 89 381 zł. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym decyzja jest ostateczna. Z ww. decyzji wynika, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. z 28 listopada 2016 r., zmiana wynikała m.in. ze skorygowania sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% z tytułu faktury opisanej jako "L." z 2 kwietnia 2012 r., na kwotę netto: 1 269 348.90 zł, VAT: 291 950.25 zł. Zgodnie z decyzją Strona nie udowodniła zasadności wykazanej nadpłaty VAT za kwiecień 2012 r. w wysokości 299 356 zł, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że w zakresie ujęcia przez Spółkę faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. wydał ostateczną decyzję podatkową z [...] lutego 2017 r. W takim stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p." - zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zdaniem organu pierwszej instancji, w obrocie prawnym funkcjonuje ww. ostateczna decyzja z [...] lutego 2017 r., która nie może zostać skorygowana przez Spółkę. Przedmiot ww. decyzji i przedmiot korekty deklaracji z 1 grudnia 2017 r. są tożsame, zatem Stronie nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w zakresie będącym przedmiotem ostatecznej decyzji organu podatkowego. 2. Skarżąca, pismem z 15 lutego 2018 r., wniosła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu błędy merytoryczne oraz powołanie się na przepisy niemające zastosowania w sprawie. Spółka wskazała, że: - w zakresie ujęcia faktury nr [...] nie została wydana żadna decyzja ostateczna. Zdaniem Strony, decyzja z [...] lutego 2017 r. była decyzją "odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 7 grudnia 2016 za kwiecień 2012 w kwocie 299.356 zł oraz za kwiecień 2016 w kwocie 89.381 zł". Ww. decyzja zdaniem Skarżącej w żaden sposób nie dotyczyła więc "ujęcia przez podatnika faktury [...]". Powyższa decyzja nie była ani decyzją ustalającą ani określającą zobowiązanie podatkowe; - organ pierwszej instancji przywołał art. 81 O.p. oraz stwierdził, że nie znajdzie on zastosowania w sprawie, w związku z czym Spółka nie może skorygować uprzednio złożonej deklaracji. Zdaniem Spółki Ordynacja podatkowa wymienia zamkniętą listę sytuacji, w których podatnik nie ma prawa skorygować uprzednio złożonej deklaracji. Są one wymienione w art. 81 b O.p. W ocenie Spółki, w momencie złożenia korekty deklaracji nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa w zakresie VAT za kwiecień 2012 r. Dodatkowo, do momentu złożenia korekty deklaracji za ww. miesiąc nie została wydana żadna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2012 r. W związku z tym, zdaniem Spółki, przysługiwało jej prawo do złożenia korekty deklaracji VAT za kwiecień 2012 r. wynikającej z art. 81 O.p.; - istnieje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 52/13, w którym wyraźnie stwierdzono, że "Decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty może zostać uchylona lub zmieniona nawet wtedy gdy jest już ostateczna". Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2018 r. i bezzwłoczne rozpatrzenie wniosku o zwrot nadpłaty. Natomiast jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, to wniosła o zwrot nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 4 O.p. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia powołując się na treść art. 165a § 1 O.p., a także orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w przypadku wydania decyzji o nadpłacie, w tym samym przedmiocie co złożony po raz kolejny wniosek o tę nadpłatę, prawidłowe jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 291 951 zł. Wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie ujęcia przez Skarżącą faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. wydał ostateczną decyzję podatkową z [...] lutego 2017 r. W takim stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 81 O.p. W obrocie prawnym funkcjonuje ww. ostateczna decyzja z [...] lutego 2017 r., która nie może zostać skorygowana przez Skarżącą. Przedmiot ww. decyzji i przedmiot korekty deklaracji z 1 grudnia 2017 r. są tożsame, zatem Spółce nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w zakresie będącym przedmiotem ostatecznej decyzji organu podatkowego. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 165a § 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. W ocenie Skarżącej w sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ nie ma tożsamości spraw objętych wnioskiem powtórnym i wnioskiem pierwotnym. Zdaniem Skarżącej, tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w dwóch sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tj. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Aby zatem stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w obrocie prawnym pozostaje, już ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Pozornie wydawać by się mogło, że z taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Natomiast pogłębiona analiza prowadzi do odmiennych wniosków. W opinii Skarżącej, bezspornym jest, iż występuje tu tożsamość podmiotu - wniosek powtórny i wniosek pierwotny złożyła Spółka. Tożsamy jest także stosunek administracyjnoprawny, gdyż sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., a konkretnie nadpłaty w tym podatku za ten miesiąc. Odmienny jest natomiast stan faktyczny sprawy. W przypadku decyzji odmawiającej nadpłaty, oparta ona została na braku dowodów pozwalających na stwierdzenie, że doszło do nienależnej zapłaty VAT w wysokości 23%. Innymi słowy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie orzekł, iż Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, gdyż dana transakcja podlega opodatkowaniu według stawki 23%, a więc nie przesądził merytorycznie o konsekwencjach podatkowych danej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wyłącznie, że Skarżąca nie wykazała swojego prawa do nadpłaty, a więc wskazał braki w materiale dowodowym przedstawionym przez Spółkę. W ocenie Strony, kwestia ta ma istotne znaczenie, gdyż składając wniosek powtórny Spółka przedstawiła wszystkie dokumenty, które wykazują zasadność dokonanej korekty. Oznacza to, że w sprawie występuje inny stan faktyczny, niż został ustalony w postępowaniu zakończonym decyzją odmawiającą nadpłaty. W tamtej sprawie stan faktyczny był bowiem taki, że obniżenie podatku należnego nie było zasadne, ponieważ Spółka nie wykazała przysługującego jej uprawnienia. W niniejszej sprawie natomiast stan faktyczny jest inny. Strona przedstawiła wszystkie dokumenty wskazujące, iż transakcja opodatkowana przez nią nie powinna opodatkowaniu podlegać. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest to, czy istnieje tożsamość między sprawą, w której decyzją ostateczną odmówiono stwierdzenia nadpłaty oraz ponownym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. 5. Skarga jest niezasadna. Sprawa odmowy stwierdzenia nadpłaty jest rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Ujawnienie nowych dokumentów lub okoliczności faktycznych dotyczących tej sprawy nie kreuje nowej sprawy w przedmiocie której może toczyć się odrębne postępowaniej. Organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania. 6. 1. Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Owe inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). 6.2. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, a może być na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 – orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Tę myśl rozwija Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 6 listopada 2015 r., I GSK 776/14: "Oznacza to, że organ podatkowy musi każdorazowo wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego czy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, czy też nie, za wnioskowany okres opodatkowania. Oczywiście poza przypadkami, gdy uniemożliwiają to inne względy formalne (złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną, wydanie decyzji o nadpłacie w tym samym przedmiocie, cofnięcie wniosku o nadpłatę itp.)". 7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że niesporne jest, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2017 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Przedmiotem tej decyzji była transkacja dokumentowana fakturą 2 kwietnia 2012 r. (o numerze [...]) dotyczącą sprzedaży maszyny. W wyjaśnieniu motywów wnioskowania w dniu 1 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazuje tę samą fakturę. Tożsama jest kwota wskazana na tej fakturze. Rację ma organ twierdząc, że sprawy są tożsame, co obliguje do odmowy wszczęcia postępowania na "ponowny" (jak wskazuje treść skargi) wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 7.2. Tożsamość spraw określa podmiot i przedmiot, a nie sposób argumentowania wniosku oraz podnoszone wnioski dowodowe. Sąd nie neguje tego, że ponowny wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być inaczej, bardziej przekonująco, argumentowany i poparty ujawnionymi, nowymi dowodami i okolicznościami faktycznymi, które istniały wcześniej, ale nie były wówczas znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. To jednak nie kreuje nowej sprawy. Gdyby tak było jak chce Skarżąca to zbędną byłaby przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skoro zamiast wznawiać postępowanie można byłoby złożyć ponowny wniosek, inicjujący nowe postępowanie podatkowe w tej samej sprawie, niezależnie od postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca stan faktyczny spraw jest taki sam. Prawda materialna, rzeczywistość, bieg zdarzeń mający miejsce w 2012 r. nie zmieniły się przecież z biegiem lat. Zmiany mogą dotyczyć jedynie prawdy formalnej, tj. tego czy i jakie nowe dowody lub okoliczności faktyczne wyszły na jaw na przestrzeni lat. Ustawodawca dla takich sytuacji przewidział jednak tryb wznowienia postępowania podatkowego, a nie powtórne rozstrzyganie tej samej sprawy, a więc ignorowanie wydanej wcześniej decyzji ostatecznej. 7.3. Mając na względzie powyższe organ nie mógł wszczynać nowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zasadnie odmówił jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. 8. Jednocześnie Sąd zastrzega, że w granicach niniejszej sprawy nie leży dywagowanie co do prawidłowości decyzji ostatecznie odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz w kwestii dopuszczalności ewentualnego wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej tą decyzją. 9. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.