I FSK 1304/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1101/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.278.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1101/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina P. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i ponosi (będzie ponosić) wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Po zakończeniu prac infrastruktura zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie gminnemu zakładowi budżetowemu. Poza rzeczonym zakładem budżetowym, w Gminie działają także jednostki budżetowe oraz Urząd gminy. We wniosku zwrócono też uwagę na fakt, że przy użyciu gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda jest dostarczana, a ścieki są odprowadzane zarówno od odbiorców zewnętrznych, jak i na potrzeby własne gminy (urzędu oraz gminnych jednostek organizacyjnych) – wg danych z 2017 r. 97 % dostarczanej wody (oraz 93 % odprowadzanych ścieków) służy podmiotom zewnętrznym. Gmina podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie ustalić, jaka część wody oraz ile ścieków zostało odpowiednio – dostarczone i odebrane – od kontrahentów zewnętrznych, gdyż dysponuje odpowiednimi urządzeniami, które umożliwiają dokonanie takiego pomiaru zarówno w stosunku do całej infrastruktury, jak i w odniesieniu do poszczególnych jej odcinków. Na tle powyższego opisu Gmina zadała pytania: 1) Czy w związku z wykorzystaniem inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z inwestycją, obliczone według udziału procentowego, w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. wg klucza odliczenia opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy) w odniesieniu do części Inwestycji dotyczącej budowy wodociągu? 2) W przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest prawidłowe, to czy w takiej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia podatku od towarów i usług, opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych Gminy) w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy wodociągu? 3) W przypadku uznania, że stanowisko Gminy w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest prawidłowe i nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie 2, to czy w takiej sytuacji prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia podatku od towarów i usług opartego o liczbę odprowadzonych metrów sześciennych ścieków od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji, jak również obliczone według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do podmiotów zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) z terenu całej Gminy w odniesieniu do części inwestycji dotyczącej budowy wodociągu? Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że w jego przekonaniu, ustalając kwotę naliczonego podatku od towarów i usług do odliczenia, można stosować współczynnik oparty na udziale ilości m³ wody (ścieków) doprowadzanej (a w odniesieniu do ścieków – odprowadzanych) do (i od) podmiotów zewnętrznych w ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Zdaniem Gminy, stosując ten "współczynnik metrażowy" można odliczać naliczony podatek od towarów i usług w skali danego odcinka wodociągu (kanalizacji). Natomiast w przypadku, gdyby taka metoda ustalania proporcji odliczenia (ustalanie proporcji metrażowej wyłącznie w oparciu o dane dotyczące konkretnego odcinka infrastruktury) nie zyskała akceptacji organu interpretacyjnego, bo ten stanąłby na stanowisku, że kanalizacja sanitarna Gminy stanowi jedna całość, w przekonaniu wnioskodawcy dopuszczalne jest obliczanie "klucza metrażowego" w oparciu o zużycie ścieków w skali całej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina P. stwierdziła między innymi, że w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności, nie jest właściwy współczynnik odliczenia ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej – "rozporządzenie"), ponieważ obliczony w oparciu o niego wskaźnik wynosi odpowiednio 52 % oraz 2 % i ta proporcja w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odprowadzane ścieki i dostarczana woda są bowiem w 95 % wykorzystywane do prowadzenia działalności odpłatnej. Ponadto Gmina stwierdziła, że w celu jak najdokładniejszego ujęcia związku danego wydatku z opodatkowaną działalnością Gminy, należałoby uwzględnić dane dotyczące określonego odcinka infrastruktury. Pozostałe jej części pozostają bowiem bez funkcjonalnego związku z odcinkami, będącymi przedmiotem wniosku. Strona zaznaczyła, że pomiar dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków możliwy jest również w skali poszczególnych odcinków sieci wodociągowo – kanalizacyjnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy P. za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w oparciu o art. 86 ust. 2a u.p.t.u. należy stosować ten sam prewspółczynnik w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. W jego przekonaniu, wszelkie zakupy powinny być rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i nie może być tak, aby urząd gminy i poszczególne jednostki organizacyjne stosowały różne proporcje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Równocześnie organ znaczył, że najbardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Samo tylko wyartykułowanie przekonania, że prewspółczynnik z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności - jest niewystraczające. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Natomiast przyjęta metoda odliczenia - według wartości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków - nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania realizowanej działalności Gminy, nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków inwestycyjnych, dotyczących inwestycji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Gmina P. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 rozporządzenia, jak również art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."). Gmina postawiła także zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w powołanym na początku wyroku, że skarga była zasadna. W uzasadnieniu Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, iż wszelkie zakupy powinny być rozliczane według tego samego prewspółczynnika. Odnosząc się do prewspółczynnika określonego przepisami rozporządzenia, Sąd podniósł, że wskazywany tam "wzorzec proporcji" nawiązuje do dochodowości, względnie do przychodu, podczas gdy dla odliczenia kwot podatku naliczonego fundamentalne znaczenie mają wartości tej daniny związane z działalnością gospodarczą podatnika. Tym samym, "miernik dochodowo – przychodowy proporcji odliczenia", wskazany w rozporządzeniu, nie jest uniwersalnym wzorcem dla ustalenia wielkości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej odliczeniu. Jeżeli bowiem konkretny wydatek, w cenie którego zawarty jest podatek naliczony, w dominującym stopniu służy prowadzeniu działalności gospodarczej, proporcja proponowana w rozporządzeniu nie odpowiada w najwyższym możliwym stopniu wymogowi neutralności podatku od towarów i usług. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo- kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy celach mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, o tyle przez wzgląd na swój "dochodowo-przychodowy punkt odniesienia" nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina w przekonujący sposób wskazała metodę obliczenia wielkości proporcji, adekwatną do jej sytuacji. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczyrmika określonych w rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika. 2) art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 u.p.t.u., a także w rozporządzeniu. 3) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. 4) art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia, przez błędne uznanie, iż skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina P. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna, albowiem brak było usprawiedliwienia do postawienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia. Merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę (odbiera ścieki) na rzecz (od) zainteresowanych podmiotów – przede wszystkim jednostek zewnętrznych, jako też jednostek organizacyjnych Gminy. Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 4 dla zakładu budżetowego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów jednostki, przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodów wykonanych (która to kategoria została zdefiniowana w rozporządzeniu w § 2 w pkt 11. Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek gminnych. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, czy z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19). We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". W podobnym duchu wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i jego stanowisko uznać należy za prawidłowe, albowiem przekonanie organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę, nie było trafne. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. Ponadto błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności Gminy. Jak zauważono w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn.. akt I FSK 1662/18) wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów u.p.t.u. do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT (por. przywołany wyrok I FSK 1662/18). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.