I FSK 1660/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2505/15 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2505/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Gmina K. (dalej: "Gmina") wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych. Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina zrealizowała inwestycję tj. budowę hali sportowej. Budowa hali rozpoczęła się w 2009 r. i zakończyła w 2012 r. W sierpniu 2012 r. hala została oddana szkole w trwały zarząd. W Gminie funkcjonuje również druga hala sportowa, która została wyremontowana, a następnie oddana w trwały zarząd w 2012 r. zespołowi szkół. W związku z funkcjonowaniem hal Gmina ponosi wydatki m.in. na zakup usług remontowych, budowlanych, zakupy towarów (np. środki czystości, meble, wyposażenie), media. Od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie do pozyskiwania dodatkowych przychodów, jednak teraz chciałaby zarządzać nimi w bardziej efektywny sposób, poprzez pozyskiwanie większej ilości zleceń. Gmina nie ma możliwości samodzielnie zajmować się zarządzaniem działalnością związaną z operowaniem halami. Zamierza zatem odpłatnie wydzierżawić oba obiekty, celem pozyskania w przyszłości dodatkowych dochodów. Gmina rozważa udostępnienie hal sportowych na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji (dalej: "MOKSiR"). Gmina zamierza być wyłącznie dzierżawcą przedmiotowych obiektów. Udostępnianie pomieszczeń obiektów na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek nieposiadających osobowości prawnej będzie leżeć wyłącznie w gestii MOKSiR. Gmina zadała następujące pytania : 1a. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT? 1b. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1a i 1b, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty? 3. Czy przedmiotowe korekty podatku powinna mieć charakter jednorazowy? 4. W rozliczeniu za jaki okres powinny zostać dokonane przedmiotowe korekty podatku? Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała: 1a. W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie hali sportowej w miejscowości R., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. 2b. W związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i inwestycje w hali sportowej w miejscowości K., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. 3. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na wybudowanie, remonty i inwestycje we wskazanych w stanie faktycznym halach sportowych Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty. 4. Przedmiotowe korekty podatku powinny mieć charakter jednorazowy. 5. Przedmiotowe korekty podatku powinny zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w którym zostanie zawarta umowa odpłatnej dzierżawy pomiędzy Gminą, a MOKSiR. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową hal sportowych jest nieprawidłowe. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że zamiarem Gminy w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, skoro po oddaniu hal sportowych do użytkowania Gmina rozpoczęła wykorzystywanie ich do innych czynności - czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jednoznacznie bowiem wskazała, że obie hale zostały oddane szkołom w trwały zarząd. Natomiast wykorzystanie do czynności opodatkowanych przez oddanie hal sportowych w odpłatną dzierżawę na rzecz MOKSiR-u, zamierza dopiero rozpocząć. Co prawda Gmina wskazała, że od początku budowy ww. hal sportowych miała zamiar wykorzystywać hale komercyjnie. Jednakże, jak jednoznacznie wynika z opisu, czynności komercyjne realizowały w małym stopniu poszczególne szkoły. Trudno zatem uznać, że inwestycje (budowa i remont hal przyszkolnych) były realizowane z zamiarem ich wykorzystania do innych czynności niż czynności faktycznie wykonywane. Zatem, skoro hale sportowe nie były wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") to dokonując zakupu towarów i usług nie spełniła ona przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Sądu, w której wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 w związku z art. 15 i art. 91 ustawy o VAT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska gminy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od budowy hal sportowych, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do odliczenia, co miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że należy przyznać rację stronie skarżącej, że w sytuacji, gdy Gmina powzięła zamiar wykorzystywania hal do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli oddania ich w odpłatną dzierżawę, nabyła w związku z tymi wydatkami status podatnika podatku VAT w podanym wyżej rozumieniu. Spełniona została zatem przesłanka podmiotowa odliczenia. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Już w dacie dokonywania wydatków na budowę i remont hal, skarżąca miała zamiar wykorzystywać je komercyjnie za pośrednictwem szkół, które posiadały je w trwałym zarządzie. Następnie powzięła zamiar zintensyfikowania wykorzystania hal do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, wobec czego, zdaniem Sądu, co do zasady ma prawo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty. Sąd zauważył także, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Biorąc pod uwagę fakt, że pytania Gminy dotyczą sytuacji, gdy hale staną się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu których będzie otrzymywać czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Sądu Gmina wykazała, że w jej przypadku związek taki powstanie. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie, że przeznaczenie dobra do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie w dacie ponoszenia wydatków na jego budowę (rozbudowę, remont) nie uniemożliwia stronie dokonania korekty i częściowego odliczenia podatku naliczonego, jeśli w okresie korekty zmieni się sposób jego wykorzystania. Stosownie do tego założenia oceni prawidłowość stanowiska Gminy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, również w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z jednoczesnym niedokonaniem subsumcji tez płynących z orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 do okoliczności faktycznych sprawy, a oparcie wyroku na orzeczeniu TSUE z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt C-500/13, który nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku w drodze korekty u Gminy dokonującej wydatków niepodlegających opodatkowaniu może powstać gdy zmieni się wykorzystywanie hal sportowych i będą one wykorzystywane do wykonywania czynności ustawowych, opodatkowanych, podczas gdy prawo do odliczenia - w ocenie organu - może powstać gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo faktu, że w dacie budowania hali sportowej w miejscowości R. i wyremontowania hali sportowej w miejscowości K. Gmina wykorzystywała pierwotnie obie hale do realizacji zadań własnych - celów oświatowych, to w sytuacji zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową i remontem hal sportowych oraz może jej przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Gmina powzięła zamiar wykorzystywania hal sportowych do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli oddania ich w odpłatną dzierżawę, nabyła w związku z tymi wydatkami status podatnika podatku VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z budową i remontem hal sportowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Gmina jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową i remontem hal sportowych, które pierwotnie w przeważającym stopniu były wykorzystywane przez szkoły do realizacji zadań własnych - celów oświatowych, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a obecnie Gmina planuje dokonanie zmiany tego przeznaczenia i wykorzystanie hal do czynności opodatkowanych, gdyż będą stanowić przedmiot umowy odpłatnej dzierżawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który rozstrzyga o tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Słuszne jest zatem stanowisko Gminy, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy Gmina powzięła zamiar wykorzystywania hal do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli oddania ich w odpłatną dzierżawę, nabyła w związku z tymi wydatkami status podatnika podatku VAT. Spełniona została zatem przesłanka podmiotowa odliczenia. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jest to podstawowa zasada podatku VAT, statuująca regułę neutralności podatku dla podatnika. Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z ust. 8 korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zatem zamiar, jaki przyświecał podmiotowi dokonującemu wydatków w chwili ich ponoszenia z uwagi na przeznaczenie danego dobra do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie nie determinuje raz na zawsze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zamiar, jaki podatnik miał w chwili przystępowania do dokonywania wydatków inwestycyjnych nie może już ulec zmianie, może jedynie zmienić się zamiar wykorzystania inwestycji na przyszłość. Natomiast w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, a następnie prawo to się zmieniło, jest on uprawniony do dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Skoro Gmina wskazała, że opisana przez nią we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja, dotyczyć będzie czasu kiedy hale staną się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu których skarżąca będzie otrzymywać czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Gmina wykazała, że w jej przypadku związek taki powstanie. Nieuzasadnione zatem są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 91 ust. 7 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 8 oraz art. 15 ustawy o VAT. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści art. 3 § 1 P.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w § 2 art. 3 P.p.s.a. ustawodawca wskazał jakie akty administracyjne zostały objęte przedmiotową kontrolą. Punkt 4a wskazuje na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a składający zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zarzuty te uznać należy za całkowicie chybione, albowiem Sąd oparł się na opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rzeczywistości zarzuty sformułowane w tym zakresie sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny subsumpcji opisanego we wniosku stanu faktycznego pod określony przepis prawny. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.