III SA/Wa 2377/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS") decyzją z [...] marca 2018r. orzekł o solidarnej ze Spółką - C. S.A. odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu - T.P. (zwany dalej: "Skarżącym") za zaległości podatkowe Spółki - płatnika w podatku od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") z tytułu pobranych i nieuregulowanych zaliczek na p.d.f. od maja do lipca, za wrzesień 2013r. - łącznie 102.086 zł z odsetkami za zwłokę - łącznie 40.602 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego – łącznie - 1.123,65 zł. Decyzję uznano za doręczono Skarżącemu 20 kwietnia 2018r., w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., zwana dalej: "O.p."). 2. Skarżący pismem z 30 maja 2018r. zwrócił się o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji NUS z [...] marca 2018r., wskazując, że z treścią ww. decyzji zapoznał się dopiero 28 maja 2017r. w siedzibie Urzędu Skarbowego. Decyzji nie doręczono prawidłowo. Wprawdzie w aktach znajduje się adresowana do niego przesyłka, na której widnieją adnotacje o jej awizowaniu, ale w miejscu jego zamieszkania nie awizowano ww. przesyłki w tych terminach. Informacje zawarte na zwrotce i kopercie o dwukrotnym awizowaniu tej przesyłki są nieprawdziwe. Nieprawidłowe doręczanie przesyłek lub brak ich awizowania, choć trudny do udowodnienia, jest powszechnie znany, bo poczta cierpi na brak listonoszy, którzy nie wykonują należycie swojej pracy. Skarżący złożył reklamację w Urzędzie Pocztowym, a ponadto w toku postępowania podatkowego odbierał wszystkie adresowane do niego przesyłki i prowadził korespondencję z organem podatkowym, dlatego nie sposób przyjąć, że celowo nie odebrał przesyłki z Urzędu Skarbowego, gdy oczekiwał na korespondencję od organu podatkowego w sprawie, która go dotyczy. Skarżący z ww. wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wniósł też odwołanie z 30 maja 2018r. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") wezwał Skarżącego pismem z 26 czerwca 2018r., doręczonym 2 lipca 2018r., do przedłożenia do akt sprawy, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, odpowiedzi z placówki pocztowej P.S.A. na zgłoszenie reklamacyjne nr [...] z [...] maja 2018r., której powodem był brak informacji o awizowanej przesyłce (brak otrzymania awizo). 4. Skarżący w odpowiedzi z 9 lipca 2018r., która wpłynęła do DIAS 16 lipca 2018r., przekazał odpowiedź operatora pocztowego na ww. skargę dotyczącą niedoręczenia ww. decyzji NUS. 5. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2018r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że ww. decyzję NUS doręczono w trybie art. 150 O.p., wysyłając ją na adres Skarżącego, ale z powodu niemożności doręczenia, awizowano przesyłkę od 6 kwietnia do 13 kwietnia 2018r. i pozostawiono do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w ww. urzędzie umieszczono na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresata wykonuje swoje czynności zawodowe w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie 16 kwietnia 2018r. Po upływie 7 dni, 20 kwietnia 2018r. przesyłkę uznano za doręczoną zastępczo i zwrócono nadawcy 24 kwietnia 2018r., gdyż Skarżący nie podjął jej. Decyzję NUS uznano za doręczoną 20 kwietnia 2018r. w trybie art. 150 § 2 O.p. - z upływem ostatniego dnia, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., pozostawiając ją w aktach sprawy (potwierdzenie w aktach sprawy). DIAS wyjaśnił, że stosownie do art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS upływał 4 maja 2018r. Złożenie przez Skarżącego odwołania 30 maja 2018r. nastąpiło więc z uchybieniem terminu, ale spełnił On pierwszą z przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Po drugie dopełnił czynności, zgodnie z art. 162 § 2 O.p. Warunkiem koniecznym przywrócenia terminu do złożenia odwołania jest jednak stwierdzenie, że w sprawie ziściły się wszystkie z czterech przesłanek określonych w art. 162 § 1 i 2 O.p. Skarżący, jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wskazał brak doręczenia zawiadomień o awizowaniu przesyłki w miejscu zamieszkania, dlatego nie miał możliwości odbioru decyzji i wniesienia odwołania w terminie ustawowym. Zdaniem DIAS podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie mają potwierdzenia w aktach sprawy. Na kopercie zawierającej ww. decyzję NUS i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, znajdują się adnotacje opatrzone pieczęciami i datami potwierdzające ww. czynności doręczenia, które nie powodują uchybienia art. 150 O.p. Wprawdzie Skarżący przedłożył odpowiedź P.S.A. na reklamację z 28 maja 2018r., ale z pisma operatora pocztowego z 6 czerwca 2018r., wynika, że na podstawie systemu śledzenia przesyłek funkcjonującego w P. S.A. oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalono, że przesyłka rejestrowana o nr [...] awizowano 6 kwietnia 2018r. i z uwagi na niezastanie osoby uprawnionej do jej odbioru, doręczający sporządził zawiadomienie, które pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej pod ww. adresem, a awizowaną przesyłkę przekazał do wydania w A. . Powtórne zawiadomienie doręczono w podobny sposób 16 kwietnia 2018r. Przesyłkę zwrócono nadawcy 24 kwietnia 2018r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Nie można w sposób bezsporny ustalić stanu faktycznego i określić wszystkich okoliczności związanych z podjętą próbą doręczenia przesyłki, w tym w zakresie niepozostawienia druku zawiadomienia. Skarżący nie udowodnił więc bezspornie, że nie doszło do doręczenia ww. decyzji NUS w trybie art. 150 O.p. - 20 kwietnia 2018r. DIAS wyjaśnił ponadto, że Skarżący wskazał, że z decyzją zapoznał się 28 maja 2018r. w siedzibie Urzędu Skarbowego i tego dnia otrzymał kserokopię decyzji. W tym dniu ustała więc przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i był to jednocześnie początek biegu 7-dniowego terminu do wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego w niesienia. Skoro Skarżący 30 maja 2018r. nadał za pośrednictwem operatora pocztowego wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem, zachował ww. termin do wniesienia odwołania. DIAS, odnosząc się do przesłanki z art. 162 § 1 O.p. - wykazania braku zawinienia w złożeniu odwołania z przekroczeniem ustawowego - wskazał, że na znajdującej się w aktach sprawy kopercie zawierającej ww. decyzję NUS i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru są adnotacje opatrzone pieczęciami i datami potwierdzające doręczenie, które nie uchybiają art. 150 O.p. Adnotacji dokonał pracownik P.S.A. i nie budzą one zastrzeżeń, nie ma więc podstaw ku temu, aby sądzić, że decyzji nie doręczono Skarżącemu prawidłowo. Skarżący nie uprawdopodobnił i nie przedłożył dowodów, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania bez swej winy. Odpowiedź operatora pocztowego nie uprawdopodabnia uchybień w doręczeniu przesyłki. Nie można więc przychylić się do wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W aktach sprawy znajdują się pisma NUS adresowane do Skarżącego, które zawierają identyczne oznaczenia i adnotacje dotyczące awizowania przesyłki, a Skarżący odbierał przesyłki. Ostatnim odebranym dokumentem jest postanowienie NUS z [...] marca 2018r., informujące o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do 9 kwietnia 2018r. Doręczono je 21 marca 2018r. pełnoletniemu domownikowi. 6. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2018r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIAS w całości, z uwagi na naruszenie: a) art. 162 § 1 i 2 O.p. - przez ich błędną wykładnię i błędne uznanie, że Skarżący nie spełnił wymogów uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS i nie wykazał obiektywnych przyczyn niedochowania terminu do wniesienia odwołania i złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z uchybieniem ustawowego terminu, gdy we wniosku tym wskazał i uprawdopodobnił okoliczności, z których jasno i wyraźnie wynika, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy; b) art. 150 § 2, art. 151 O.p. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skutek prawny doręczenia decyzji nastąpił z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy nastąpiło zgodne z przepisami awizowanie przesyłki; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez błędne ustalenia faktyczne w zakresie nie wykazania przez Skarżącego obiektywnych przyczyn niedochowania terminu do złożenia odwołania, które uzasadniałyby przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia oraz złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia ww. odwołania z naruszeniem ustawowego terminu do jego złożenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że podatnik nie spełniał wymogów wynikających z art. 162 O.p. i odmowy przywrócenia terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., a zatem dokonanie oceny prawnej w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga znajduje uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wszystkie jednak zarzuty wskazane w skardze mogły być uznane za zasadne. 2. DIAS, wydając zaskarżone postanowienie uznał za udowodnione, że ww. przesyłkę doręczono w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 O.p., gdyż w aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca ww. decyzję i zarówno na kopercie, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, znajdują się adnotacje opatrzone pieczęciami oraz datami potwierdzające czynności doręczenia przez operatora pocztowego, które nie uchybiają art. 150 O.p. Zdaniem DIAS adnotacje dokonane przez pracownika P.S.A. nie budzą wątpliwości i nie ma podstaw, aby sądzić, że ww. decyzja NUS nie została stronie prawidłowo doręczona. 3. Sąd, mając na względzie znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy dokumenty, w tym przede wszystkim ww. decyzję NUS z [...] marca 2018r., w której orzeczono o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki, jak również załączoną do niej kopertę i zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 136 akt administracyjnych), stwierdza, że nie można jednoznacznie stwierdzić, co znajdowało się w ww. kopercie. Koperta, w której znajdowała się ww. decyzja była wielokrotnie otwierana, a na dwóch decyzjach NUS z [...] marca 2018r., które mogły się w niej znajdować ręcznie dopisano nr [...] (decyzja NUS z [...] marca 2018r. dotycząca solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w VAT – k. 136 akt administracyjnych) oraz nr [...] (decyzja NUS z [...] marca 2018r. dotycząca solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w p.d.f. – k. 131 akt administracyjnych). Na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru załączonego do koperty, która miała zawierać ww. decyzji NUS dopisano na dole nr [...] , nr [...] ). Nie wiadomo, kiedy poczyniono ww. adnotacje na decyzjach i na odwrocie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zwrotne potwierdzenie odbioru na froncie zawiera ponadto tylko jeden nr decyzji NUS z [...] marca 2018r. ( [...] ), dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w VAT. Już powyższe okoliczności wskazują, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistej zawartości koperty, jak również prawidłowości przy wypełnianiu zwrotnego potwierdzenia odbioru. Na podstawie ww. dokumentu nie można mieć żądnej pewności, co zawierała koperta, kiedy i kto ją otwierał i kiedy były czynione adnotacje na decyzjach i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym już z tego powodu niemożliwe było stwierdzenie czy doszło do uchybienia terminu przez Skarżącego do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Dodatkowo Skarżący w odwołaniu i we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do jego wniesienia twierdził, że w sprawie nie nastąpiło doręczenie decyzji, gdyż wbrew zapisom na przesyłce pocztowej nie doszło do skutecznej fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 2 O.p., z uwagi na brak zawiadomienia o pozostawieniu niedoręczonego pisma w placówce pocztowej. Skarżący formułując ten zarzut i dowodząc, że brak takich zawiadomień wystąpił również przy innych przesyłkach, wskazała dowody w postaci odpowiedzi P.z której wynika, że operator nie jest w stanie uzyskać wyjaśnień odnośnie okoliczności podjętej próby doręczenia zakwestionowanej przesyłki i jej awizacji, gdyż listonosz dokonujący doręczeń nie jest już pracownikiem P., a także wobec ograniczonych możliwości zweryfikowania przez P. nieprawidłowego realizowania zleconych do wykonania usług pocztowych. Zdaniem Sądu wszystkie ww. okoliczności podważają skuteczność doręczenia ww. przesyłki w trybie art. 150 O.p. oraz nie wskazują, że przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu i przy uznaniu, że w sprawie doszło do uchybienia terminu DIAS kierował się zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i dokonał właściwych, zgodnych z art. 191 O.p. ocen zwrotnego potwierdzenia odbioru i znajdujących się w aktach egzemplarzy decyzji. Również nie odniesienie się przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do podnoszonych przez Skarżącego faktów wynikających z odpowiedzi na reklamację Skarżącego związanych z prawidłowością doręczenia ww. przesyłki, a w szczególności nie ustalenia przyczyn odejścia z pracy listonosza, nie budzi zaufania do DIAS i nie stanowi o prawidłowym rozważeniu wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy oraz wskazuje, że DIAS nie rozpatrzył powstałych w sprawie wątpliwości, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego, jak również to, że Skarżący w toku postępowania prze DIAS nie unikał odbierania kierowanej do niego korespondencji, jak również i to, że ostateczność decyzji organu podatkowego rodzi dość dotkliwe skutki. Stanowi to o naruszeniu przez DIAS art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. art. 217 § 2 i art. 219 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć, a w rzeczywistości miał wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wziął pod rozwagę wszystkich opisanych przez Sąd okoliczności, a także tych wskazanych przez Skarżącego, które wykluczają prawidłowość doręczenia ww. decyzji NUS, to tym samym pozbawił stronę możliwości poznania prawdziwych motywów rozstrzygnięcia i jego skutecznego zaskarżenia. Naruszył przy tym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ignorując fakty wynikające z akt. Należy podkreślić, że DIAS ma możliwości dokonania weryfikacji prawidłowości doręczenia ww. przesyłki, np. przez ustalenie nazwiska listonosza i przesłuchanie go na wyżej wymienione okoliczności, jak również przez wzięcie pod rozwagę ww. opisanych wątpliwości przy wypełnianiu zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji przez pracownika NUS oraz nanoszeniu odręcznych adnotacji na ww. potwierdzenie odbioru i decyzje NUS. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały więc zarzuty naruszenia art. 122 i art. 188 O.p. DIAS dopuścił bowiem jedynie naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p. nie biorąc pod uwagę z urzędu okoliczności wynikających z akt sprawy, jak również podnoszonych przez Skarżącego, także z uwagi na odpowiedź P.na reklamację. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Postanowieniem ostatecznym jest również postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 § 2 O.p.). Zarówno postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, jak i postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania odnoszą się do kwestii związanych z upływem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., dotyczą jednak dwóch różnych spraw i dwóch odmiennych procedur. Czynności podejmowane w sprawie stwierdzenia zachowania terminu do wniesienia odwołania są elementem postępowania odwoławczego (Dział IV Rozdział 15 "Odwołania" O.p.) w jego następnej fazie. Ustalenie, że odwołanie złożono w terminie nie wymaga wydania jakiegokolwiek orzeczenia, zaś ustalenie, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia tego faktu w formie postanowienia. Organ odwoławczy badając terminowość wniesienia odwołania ma na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze doręczenie decyzji i skuteczność tej czynności, po drugie upływ czasu pomiędzy dniem doręczenia decyzji a dniem wniesienia odwołania. W przypadku, gdy ustali, że nie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego art. 223 § 2 pkt 1 O.p. doręczenia decyzji pierwszej instancji, wydaje postanowienie o niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), a skoro decyzja niedoręczona nie wchodzi do obrotu prawnego i nie służy od niej odwołanie. W przypadku zaś, gdy organ odwoławczy ustali, że doszło do skutecznego i wymaganego prawem doręczenia decyzji i, że upłynął termin do wniesienia odwołania, wydaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. DIAS ustalając te okoliczności uwzględnia przepisy dotyczące doręczenia i sposobu obliczania terminów. Doręczenie decyzji jest prawnie skuteczne, gdy czynność ta pozostaje w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przewiduje różnorakie sposoby doręczania pism, w tym decyzji, w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie przewidziane w art. 150 O.p. Warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. Poczta może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p., tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) oraz niemożności doręczenia go – w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 O.p.). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. ciąży na doręczycielu (poczcie), zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Wskazana okoliczność nie może budzić wątpliwości. Przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak wyrok NSA z 28 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2134/04). Warto wskazać, że w orzecznictwie sądowym wskazywano, że dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., gdyż nie pochodzi od organu władzy publicznej, czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać dochowanie wymogów z art. 150 § 2 O.p. była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności (tak wyrok NSA z 29 czerwca 2005r. sygn. akt I GSK 475/05). Tym samym twierdzenie DIAS, że ww. przesyłkę doręczono, zgodnie z art. 150 O.p., bez oceny skuteczności tego doręczenia i wskazania stosownych dowodów potwierdzających wypełnienia opisanych w tym przepisie wymogów w istocie narusza art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Z przepisów tych wynika potrzeba ustalenia co było przedmiotem doręczenia i kiedy w rzeczywistości do skutecznego, doręczenia doszło, a nie jakiegokolwiek doręczenia i upływu przewidzianego prawem terminu od tak ustalonej daty. O uchyleniu terminu można mówić tylko wówczas, gdy termin rozpoczął swój bieg na skutek prawidłowego doręczenia pisma adresatowi. W sprawie stwierdzenie tej przesłanki na podstawie znajdujących się w aktach dowodów jest mało prawdopodobne. Pewne jest natomiast data doręczenia Skarżącemu decyzji NUS w placówce organu podatkowego – 28 maja 2018r. (k. 131 akt administracyjnych). 4. Zdaniem Sądu DIAS, w świetle ww. rozważań powinien zatem ocenić czy wadliwości, które miały miejsce przy doręczaniu ww. decyzji NUS, opisane wyżej przez Sąd, a leżące po stronie NUS uzasadniały przyjęcie prawidłowości doręczenia, a tym bardziej doręczenia zastępczego. Zawarty w art. 162 § 1 O.p. zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ustanawiającym obowiązek stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania prawidłowego postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIAS weźmie pod rozwagę ww. rozważania i oceny wyrażone przez Sąd 5. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy procedury podatkowej w sposób mogący mieć i mający istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.