III SA/Wa 1089/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]", "organ I instancji" lub [...]"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej (były członek zarządu) za zaległości K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. (5.096 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (1.514 zł) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 54,70 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 109 § 1, § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik [...] ustalił, że skarżąca była członkiem zarządu oraz pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 10 września 2012 r. do 17 czerwca 2013 r., czyli w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Naczelnik [...] powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Zauważył, że istnieją i są wymagalne zaległości podatkowe Spółki, którymi skarżąca została obciążona. Wskazał na szereg podjętych czynności egzekucyjnych, które jednak okazały się bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone postanowieniami z 26 czerwca 2014 r. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego (art. 51 w zw. z art. 116 § 1, art. 108 w zw. z art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 oraz 2, art. 116 § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 125, art. 191 Op) w wyniku czego wadliwie przyjęto, że wystąpiły podstawy do wydania wobec skarżącej decyzji obciążającej ją zaległościami podatkowymi Spółki. Także z tej przyczyny, że zobowiązania w jej ocenie nie istniały. Spółka w złożonym za 2012 r. zeznaniu podatkowym (CIT – 8) poniosła bowiem stratę, następnie zaś uwzględniła zalecenie przeprowadzonej kontroli podatkowej i złożyła stosowną korektę zeznania, także wykazując stratę. Dodatkowo skarżąca w czerwcu 2013 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a zatem nie może zostać obciążona zaniechaniami nowego zarządu Spółki co do weryfikacji decyzji z dnia 7 listopada 2013r. określającej zobowiązanie w ww. podatku. Wskazała również brak wykazania przez organ przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż jej prowadzenie nie było kompleksowe i ograniczyło się jedynie do dokonania zajęcia rachunku bankowego Spółki. Nie można zatem w tej sytuacji wyprowadzić wniosku, że egzekucja z całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nie podzieliła nadto stanowiska [...], że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w treści art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Op. Wskazała bowiem majątek Spółki, z którego można było podjąć próbę egzekucji, czego organ nie uczynił. Skarżąca wniosek o upadłość Spółki złożyła w najbardziej możliwym, w jej ocenie terminie do dokonania tej czynności, tj. 28 listopada 2012 r. (czyli po upływie 2,5 miesiąca po objęciu funkcji członka zarządu Spółki). Nie ponosi przy tym winy przekroczenia terminu do jego złożenia. W tym względzie powołała się między innymi na treść postanowienia SR [...] W. z [...] stycznia 2014r., sygn. akt [...], z którego wynika, że "Skarżąca natychmiast po objęciu funkcji podjęła wszelkie czynności wymagane z punktu widzenia należytej staranności w celu ustalenia sytuacji majątkowej i ekonomicznej Spółki. Jest oczywiste, że nie była w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości ani w dacie jej powołania do pełnienia funkcji, ani też w okresie dwóch tygodni. Był to okres zbyt krótki na zapoznanie się z sytuacją ekonomiczną Spółki i przygotowanie niezbędnej dokumentacji". Zdaniem skarżącej w tej sytuacji nie można przypisać jej winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie. Wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, z protokołu przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej oraz zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej W. o nadesłanie akt postępowania karnego toczącego się z zawiadomienia i m.in. K. Sp. z o.o. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez R.K., jako pełnomocnika wspólnika m.in. tej Spółki, na jej szkodę. Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu dowodów, uznając, iż brak jest uzasadnienia do uwzględnienia zgłoszonych żądań. Wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Przywołał art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 116 § 1 i § 2 Op. Wyjaśnił, że zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością została obciążona skarżąca wynikają z decyzji wymiarowej [...] z [...] listopada 2013 r., doręczonej w trybie zastępczym 26 listopada 2013 r. Wyjaśnił przy tym, że warunek dopuszczalności wszczęcia wobec skarżącej postępowania w niniejszej sprawie (w dniu 16 kwietnia 2016 r.) został spełniony (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op). Za chybione uznał w tym względzie zarzuty odwołania kwestionujące prawidłowość wydania ww. decyzji wymiarowej i wysokości określonego w niej zobowiązania, gdyż ustalenia postępowania wymiarowego pozostają poza ramami prawnymi niniejszego postępowania. Decyzja ta jest bowiem ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym (art. 128 Op). Na marginesie jedynie wyjaśnił, że niezrozumiałe są twierdzenia skarżącej i wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli poprzedzającego wydanie tej decyzji, gdyż Spółka w korekcie złożonego uprzednio zeznania podatkowego nie uwzględniła wszystkich zaleceń kontroli, lecz jedynie te co do których nie zgłosiła zastrzeżeń. Stwierdził następnie, że Naczelnik [...] dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność obciążenia skarżącej solidarną odpowiedzialnością wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie wskazała zaś żadnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do uwolnienia jej od odpowiedzialności za zobowiązania (zaległości) podatkowe Spółki i jej inne należności (koszty egzekucyjne). Bezsporne jest, że skarżąca pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki (prezesa) w czasie, gdy powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Dodał, że bez wpływu na zakres tej odpowiedzialności (jej ograniczenie), pozostaje podnoszony przez skarżącą fakt objęcia funkcji dopiero we wrześniu 2012 r. oraz wydanie dla Spółki decyzji wymiarowej po ustąpieniu przez nią z funkcji członka zarządu w związku ze złożoną rezygnacją 17 czerwca 2013r. Zobowiązanie podatkowe Spółki powstało bowiem w świetle treści art. 21 § 1 pkt 1 Op, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dyrektor IS powołał się także na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Zauważył, że istnieją i są wymagalne zaległości podatkowe, którymi skarżąca została obciążona. Podniósł, iż zaległość objęta niniejszym postępowaniem nie były jedynym niewykonanym zobowiązaniem Spółki. Wskazał na szereg podjętych przez Naczelnika [...] czynności egzekucyjnych (zob. s. 14 – 19), które okazały się częściowo skuteczne lub bezskuteczne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. Sp. z o.o. zostało zaś ostatecznie umorzone postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., albowiem nie ustalono majątku oraz źródeł przychodów, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Za nieuzasadnione uznał przy tym twierdzenia strony jakoby organ egzekucyjny ograniczył podjęte czynności jedynie do zajęcia rachunku bankowego Spółki, w sytuacji gdy podejmował także inne wskazane w decyzji czynności. Wskazał, że Spółka z dniem 31 października2012r.zaprzestała prowadzenia działalności, a złożone przez skarżącą oświadczenie o stanie majątkowym Spółki i sporządzony na tej podstawie protokół o stanie majątkowym Spółki wskazywał, że nie posiada ona żadnych ruchomości i nieruchomości. Nie ustalono też innego majątku oraz źródeł przychodów, z których egzekucja byłaby możliwa. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz z Aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników, stanowiącego załącznik nr 1 do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że Spółka K. Sp. z o.o. posiadała rachunek bankowy w banku B. S.A. DIS podzielił argument skarżącej, iż z akt postępowania egzekucyjnego nie wynika, aby organ w jego toku dokonał zajęcia tego rachunku. Dodał jednocześnie, iż z załącznika nr 1 do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości wynika, że na dzień 28 listopada 2012r. saldo środków pieniężnych na tym rachunku wynosiło 941,00 zł. Suma ta stanowiła zatem niewielki ułamek sumy wszystkich niewykonanych przez Spółkę i wymagalnych na dzień 28 listopada 2012 r. zobowiązań (ok. 144.939,50 zł plus odsetki). Tym samym podjęcie egzekucji z rachunku bankowego nie wpłynęłoby na ocenę ziszczenia się przesłanki bezskuteczności. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko Naczelnika [...], że w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie posiada majątku i dochodów (zob. s. 19 zaskarżonej decyzji), które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zobowiązań (zaległości) podatkowych Spółki wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika [...]. Okoliczności te potwierdza nadto fakt, że właściwy sąd, postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. (sygn. akt [...]) oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku istotnego majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. zostało także umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym [...] W. Egzekucję sądową umorzono z uwagi na fakt, iż nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Spełnione zostały zatem obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 Op. Zdaniem DIS, skarżąca w toku postępowania podatkowego prowadzonego nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego. Dokonał przy tym analizy zaległości Spółki w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - 63.603,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. – 5.096,00 zł, a także w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2012 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., przytaczając kwoty poszczególnych zaległości (por. strona 18 zaskarżonej decyzji). Ustalił także, iż Spółka posiadała zadłużenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od stycznia do marca, maj, sierpień oraz październik i listopad 2012 r., a także niewykonane zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (03, 09/2012). Spółka w 2011 r. poniosła stratę w wysokości (-) 80.887,22 zł i nie dysponowała kapitałem zapasowym i rezerwowym. Wartość kapitału zakładowego Spółki stanowiła kwotę [...] zł, a sytuacja w roku 2012 nie ulegała poprawie. Wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] listopada 2012r. nie został złożony we właściwym czasie (jest spóźniony), gdyż podstawy do jego zgłoszenia wystąpiły na kilka miesięcy przed objęciem funkcji prezesa zarządu przez skarżącą (Spóła stała się niewypłacalna co najmniej w dniu 31 grudnia 2011 r.). Natomiast zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, w szczególności, gdy w prowadzeniu swojej działalności korzystała z usług profesjonalnego biura księgowego nie było czynnością czasochłonną, jak twierdzi skarżąca. Do uznania dłużnika za niewypłacalnego, w świetle przepisów prawa upadłościowego wystarczającym jest bowiem ustalenie, czy Spółka wykonywała ciążące na niej zobowiązania i czy wartość wszystkich ciążących na niej zobowiązań nie przewyższa wartości jej majątku. Dodatkowo sprawdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. takiej wiedzy dostarczyło, gdyż już wówczas zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek, a tym samym Spółka nie dysponowała wystarczającym majątkiem za zaspokojenie wszystkich swoich zobowiązań. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego uprawniony jest wniosek, iż miesięczny termin na zapoznanie się z sytuacją ekonomiczna Spółki był wystarczający do rozeznania się w jej sytuacji ekonomicznej i zgłoszenia wniosku o upadłość. Skarżąca nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym, a także niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) - b) Op). Dyrektor IS stwierdził zatem, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie (zob. s. 26 – 30 zaskarżonej decyzji). Naczelnik US prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, która nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o czym świadczą zawarte zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych, stosowne informacje dotyczące przebiegu i wyników prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie, choć przesłanki do jego złożenia istniały zarówno przed, jak i w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki i trwały przez cały czas, gdy pełniła ona te obowiązki. Spółka trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, za które słusznie obciążona została skarżąca na podstawie przepisów art. 116 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd lub WSA), występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem; - art. 122, art. 188, art 191 Op w związku naruszeniem procedury, mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniosła między innymi, iż istotne w zakresie ekskulpacji członka zarządu w trybie art 116 ust.1 Op jest podjęcie czynnych działań w zakresie ustalenia przez nowego członka zarządu sytuacji prawnej, finansowej i organizacyjnej spółki. Dopiero po ustaleniu takich informacji, nowy członek zarządu będzie miał pełną wiedzę na temat sytuacji finansowej spółki i dopiero w tej dacie będzie zobowiązany do podjęcia odpowiednich działań w odniesieniu do spółki np. podjęcie określonych działań naprawczych lub złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Autor skargi wskazał nadto, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spółka E. S.A. nabyła udziały Spółki oraz udziały K Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Nabycie nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2012 roku, kiedy została zawarta umowa zbycia udziałów pomiędzy spółkami P. Ltd (Sprzedający) i E. S.A. (Kupujący). Nabywcy udziałów Spółki oraz pozostałych spółek, nie była znana aktualna sytuacja finansowa spółek i dlatego też na stanowisko Prezesa zarządu Spółki oraz K. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. została desygnowana Skarżąca (10.09.2012). Skarżąca pozostawała jedynym członkiem zarządu, a jej podstawowym obowiązkiem było ustalenie sytuacji finansowej i prawnej Spółki oraz K. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, iż przygotowanie sprawozdania finansowego na dany moment, w przypadku Spółki oraz pozostałych spółek na dzień 31 października 2012 roku, związane jest z wykonaniem zestawu prac określanych przez służby księgowe spółek jako "zamknięcie miesiąca", które zwyczajowo kończą się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, który jest zamykany. Wskazała przy tym, iż nawet rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT ustawodawca dopasował do terminów "zamknięcia miesiąca" określając je, na 20 dzień po zamknięciu miesiąca (podatek CIT) oraz na 25 dzień po zamknięciu miesiąca (podatek VAT). Skarżąca rozpoczęła urzędowanie na stanowisku Prezesa zarządu Spółki oraz pozostałych spółek we wrześniu 2012 roku. Tym samym sporządzenie bilansu na dzień 31 października 2012 r. było pierwszym możliwym terminem na sporządzenie takiego bilansu. Bilans na dzień 31 października 2012 roku wypełnił ustawowy wymóg - bilans sporządzony dla celów postępowania upadłościowego, powinien być sporządzony na dzień nie późniejszy niż 30 dni przed dniem złożenia wniosku, tj. nie później niż w dniu 30 listopada 2012 roku, a przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 28 listopada 2012 roku. Wskazała także na szereg nieprawidłowości w dokumentacji finansowej Spółki, które wymagały wyjaśnienia i uprządkowania. Wskazała także, iż wina skarżącej jako członka zarządu powinna być oceniana przez pryzmat jej działań, jakie podjęła celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki, które to działania były skomplikowane i czasochłonne. Dodała także, iż w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanie z tytułu CIT nie występowało, albowiem decyzja w tym przedmiocie została wydana w 2013 r. Powołała się także na orzeczenie Sądu Rejonowego [...] W. w sprawie [...], w którym Sąd oddalił wniosek o orzeczenie wobec skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, z którego wynika podjęcie przez skarżącą działań po objęciu funkcji w zarządzie Spółki cechujących się należytą starannością w kontekście ustalenia sytuacji majątkowej i ekonomicznej Spółki oraz braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie powołania do pełnienia funkcji, jak i w okresie dwóch tygodni od tej daty. W tej sytuacji, w ocenie skarżącej w sprawie niniejszej, konieczne jest stwierdzenie zaistnienia okoliczności egzoneracyjnej, zwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za długi Spółki. Skarżąca bowiem wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości i nie zaistniała podstawa do obciążenia jej odpowiedzialnością za długi Spółki. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zrozumiały i zdaniem Sądu odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IS oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. Orzekające w sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca sprawowała jednoosobowo funkcję Prezesa zarządu K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. w okresie od dnia 10 września 2012 r. do dnia 17 czerwca 2013 r., to jest w okresie, gdy powstała zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wskazały także, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. Przesłanki do ogłoszenia jej upadłości powstały przed objęciem przez skarżącą funkcji Prezesa, albowiem Spółka stała się niewypłacalna co najmniej w dniu 31 grudnia 2011 r., a jej sytuacja finansowa nie uległa poprawie. Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, albowiem w dniu 28 listopada 2012 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został oddalony z uwagi brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organy uznały zatem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki jest spóźniony. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie wskazała nadto majątku Spółki, dzięki któremu możliwe byłoby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca w skardze zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe ocenę co braku wykazania przesłanek uwalniających od orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zobowiązania. Według skarżącej wykazała ona, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazała jednocześnie, iż wina skarżącej, jako członka zarządu Spółki i pozostałych spółek, których była prezesem powinna być oceniana przez pryzmat działań, jakie zostały podjęte celem ustalenia sytuacji finansowej i prawnej Spółki. W ocenie skarżącej w tym zakresie nie można jej postawić jakiegokolwiek zarzutu. Wskazała, iż w wyniku przeprowadzonego audytu ustaliła, że występują przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i na tej podstawie w dniu 28 listopada 2012 r. złożyła taki wniosek. Pomiędzy powołaniem na stanowisko Prezesa Spółek, a datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tych Spółek skarżąca prowadziła działania związane z ustaleniem sytuacji finansowej i prawnej Spółki i pozostałych spółek, ustaleniem zasadności roszczeń obciążających Spółkę i pozostałe spółki, przygotowaniem dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i pozostałych spółek, zakończeniem działalności operacyjnej Spółki i pozostałych spółek (np. rozwiązanie umów o pracę z pracownikami, zakończenie umów cywilnych – zarówno ze współpracownikami, jak i kontrahentami. Podniosła także, iż w dacie składania wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. nie istniało. Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności kwestii, które pozostają między stronami sporne, wskazać należy, iż zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy przy tym zauważyć, iż art. 116 § 1 Op został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 417 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.). W powyższej ustawie zmieniającej nie zawarto przepisu przejściowego dotyczącego ww. zmiany. Do art. 116 § 1 Op i zmiany, o której mowa wyżej nie ma zastosowania art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Przepis ten ma zastosowanie do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa dokonanej ww. ustawą z dnia 10 września 2015 r. także z dniem 1 stycznia 2016 r. w zakresie art. 116 § 2 Op i dodającym w tym art. § 2a oraz innych zmienionych tą ustawą. Art. 116 § 2a Op nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, zaś zgodnie z brzmieniem art. 22 ww. ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym art. 116 § 2, 107, art. 108 i art. 109 Op mają zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest trafne. Wadliwe wskazanie, iż art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. dotyczy także art. 116 § 1 Op pozostaje jednak bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem przesłanką wynikającą z tego przepisu dla orzeczenia o wystąpieniu wobec skarżącej przesłanek egzoneracyjnych była ocena czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został przez skarżącą zgłoszony we właściwym czasie, ewentualnie czy niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącej, które to przesłanki występowały zarówno przed zmianą, o której mowa, jak i po tej zamianie. Okoliczności dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op z oczywistych względów niniejszej sprawy nie dotyczą, albowiem skarżąca funkcję Prezesa zarządu Spółki pełniła w okresie od dnia 10 września 2012 r. do dnia 17 czerwca 2013 r., zaś ustawa Prawo restrukturyzacyjne pochodzi z daty 15 maja 2015 r. Jak zaś wynika z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle art. 116 § 4 Op, ww. przepisy stosuje się do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Op, a za koszty egzekucyjne – z § 2 pkt 4 tegoż artykułu. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117c Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) w okolicznościach niniejszej sprawy są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie oraz wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jak już była o tym mowa zgodnie z art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op odpowiedzialność byłego członka zarządu w warunkach art. 116 § 1 Op dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zaległością podatkową w okolicznościach niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2012 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 j.t ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a termin płatności tego zobowiązania za 2012 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2013 r. Wysokość zobowiązania wynika z samoobliczenia tego zobowiązania przez podatnika. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 3 Op (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego określająca prawidłową kwotę zobowiązania nie zmienia jednak terminu, w jakim zobowiązanie powinno być w prawidłowej kwocie zapłacone. W przypadku zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2012 r. był to dzień 30 kwietnia 2013 r., to jest przypadający na okres pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa i mimo, iż decyzja określająca to zobowiązanie pochodzi z późniejszej daty, obciąża skarżącą. Bez znaczenia tym samym pozostaje to czy kolejny zarząd podjął czynności zmierzające do zweryfikowania tej decyzji. Istotne zaś jest to, iż decyzja ta weszła do obrotu prawnego i w nim pozostaje. Okoliczności tej zaś skarżąca nie przeczy. Kolejną przesłanką orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Op, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Przytoczyły szereg działań podjętych celem wyegzekwowania należności. Dokonały także oceny zarzutów odwołania co do przeprowadzenia egzekucji nie z całego majątku Spółki. Okoliczności dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego, jak i jego wyników nie zostały przez skarżącą zakwestionowane. Przy czym skarżąca w odwołaniu wskazuje na prowadzenie egzekucji z jednego tylko rachunku bankowego, mimo, iż organ miał świadomość istnienia wierzytelności Spółki na łączną kwotę 129.941,46 zł. Za niemające znaczenia skarżąca uznała to, że składała wobec tych podmiotów wnioski o ogłoszenie upadłości, które nie zostały uwzględnione przez Sąd, a zatem organ podatkowy winien podjąć próbę ich ściągnięcia, czego nie uczynił. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż 61% sumy wszystkich wierzytelności to wierzytelności sporne oraz należne wobec podmiotów niewypłacalnych, których wyegzekwowanie jest wątpliwe. Kwota stanowiąca 31% ogółu należności została uregulowana przez odbiorców, ale nie spowodowała zaspokojenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu trafnie przy tym organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do prowadzenia dodatkowych postępowań, generujących koszty, przy wątpliwym uzyskaniu zaspokojenia. W szczególności, że Spółka zasadniczo z dniem 31 października 2012 r. zakończyła działalność gospodarczą. Wskazał jednocześnie, że postępowania egzekucyjne zostały ostatecznie umorzone postanowieniami z [...] czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. umorzono także egzekucję sądową z uwagi na fakt, że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu trafnie także organ odwoławczy odniósł się do okoliczności, iż nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt braku zajęcia rachunku bankowego w B. S.A., na którym na dzień 28 listopada 2012 r. saldo środków wynosiło 941,00 zł. Zobowiązania Spółki na tą datę, jak wskazał, stanowiły bowiem ok. 144.939,50 zł. Z powyższego wynika zatem, iż kwota znajdująca się na ww. rachunku bankowym nie miała istotnego znaczenia dla zaspokojenia roszczeń wobec Spółki i tym samym na skuteczność egzekucji. Z tych względów, w ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy uznały, iż w okolicznościach niniejszej sprawy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Op. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej oceny braku wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż wypełnienie przesłanki wskazania mienia Spółki z art. 116 § 1 pkt 2 Op ma miejsce wówczas gdy członek (były członek) zarządu wskazuje mienie, z którego może nastąpić realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dokonał oceny realności zaspokojenia, o którym mowa w kontekście informacji w tej mierze od skarżącej. Głównym składnikiem majątku Spółki miały być jej wierzytelności. W znacznej mierze były one sporne lub należne od podmiotów niewypłacalnych. Trafnie zatem wskazano, iż brak jest podstaw do uznania, że skarżąca wypełniła powyższą przesłankę egzoneracyjną. Zauważyć jednocześnie należy, iż w załączniku nr 1 do wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca wskazuje na brak majątku trwałego, już na datę 31 października 2012 r. Zaliczone do majątku obrotowego towary o wartości 2.568,18 zł do dnia złożenia wniosku zostały prawie w całości sprzedane. Środki pieniężne na rachunki bankowym w P. SA (z którego prowadzono egzekucję) wynosiły 21.097,97 zł, zaś w B. SA 941.00 zł. Prawidłowo w ocenie Sądu organ odwoławczy odniósł się także do okoliczności, iż kwota znajdująca się na rachunku bankowym w B. SA nie doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zauważyć przy tym należy, iż analiza skargi wskazuje, iż ustalenia organu odwoławczego co do tych okoliczności nie zostały przez skarżącą zakwestionowane, tym samym nie są sporne. Skarżąca w argumentacji skargi stawia organom podatkowym zarzuty dotyczące błędnego ustalenia, iż nie wystąpiła w sprawie przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. W ocenie skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Ocenę tej okoliczności skarżąca uzasadnia tym, iż przygotowanie sprawozdania finansowego było możliwe na 31 października 2012 r., co jest związane z wykonaniem prac związanych z "zamknięciem miesiąca". Jednocześnie bilans sporządzony na dzień 31 października 2012 r. wypełniał ustawowy wymóg, iż bilans sporządzony dla celów postępowania upadłościowego powinien być sporządzony na dzień nie późniejszy niż 30 dni przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 28 listopada 2012 r., to jest z zachowaniem tego terminu. W ocenie Sądu powyższe twierdzenia skarżącej należy odnieść do regulacji ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). W myśl zaś art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zatem wynika z powyższych przepisów brak jest powiązania powstania podstawy do ogłoszenia upadłości i terminu do zgłoszenia takiego wniosku z okolicznościami wskazywanymi przez skarżącą. Skarżąca pomija przy tym fakt, iż Prezesem zarządu Spółki została z dniem 10 września 2012 r. i w oparciu o dane dotyczące września 2012 r. mogła zorientować się w sytuacji finansowej Spółki. Nie ulega też wątpliwości, że był skarżącej dostępny bilans za 2011 r. Jak wynika z twierdzeń organu odwoławczego już w dacie 31 grudnia 2011 r. zobowiązania Spółki wynosiły łącznie [...] zł i przewyższały jej majątek o [...] zł. Tym samym przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem 31 grudnia 2011 r. była spełniona. Z wykazu zaległości przedstawionych przez organ odwoławczy na stronie 21 zaskarżonej decyzji wynika, iż na dzień wydania decyzji organu I instancji Spółka zalegała z szeregiem zobowiązań, w tym część z nich pochodzi z okresu pełnienia przez skarżącą funkcji na stanowisku Prezesa zarządu Spółki (podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r., podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. - PIT - 4 za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r.). Skarżąca jako Prezes spółki w ocenie Sądu musiała mieć wiedzę, o tym, że należności te nie są regulowane, co przy zestawieniu z wynikami bilansu za 2011 r. nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Także z treści uzasadnienia skargi (strona 9 skargi) wynika, iż skarżąca przed zgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki prowadziła działania zmierzające do wygaszenia jej działalności jak np. zakończenie działalności operacyjnej Spółki i pozostałych spółek poprzez m.in. rozwiązanie umów o pracę z pracownikami, zakończenie umów cywilnych ze współpracownikami, jak i kontrahentami. Chociażby z tych okoliczności wynika, iż skarżąca miała świadomość, iż dalsze funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe w zestawieniu z zapoznaniem się z dostępną dokumentacją finansową w dacie objęcia funkcji Prezesa zarządu i sporządzoną w pierwszym możliwym terminie działania skarżącej powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w najbliższym możliwym terminie. Za termin ten w ocenie Sądu nie można uznać 28 listopada 2013 r., a uzasadnienie tego terminu skarżąca wyprowadza zwrotnie dostosowując tą datę do terminu sporządzenia sprawozdania finansowego za październik 2013 r., terminów rozliczeń podatkowych, a pomija fakt, iż Prezesem zarządu była także w dniu zamknięcia poprzedniego miesiąca - 30 września 2013 r. Nie kwestionując skomplikowanej sytuacji Spółki, na którą wskazuje skarżąca i obciążenia pracą w wyjaśnieniu okoliczności z tym związanych, zaangażowanie skarżącej w tych kwestiach nie usprawiedliwia braku dbałości dopełnienie obowiązku, jaki dla członka zarządu wynikał z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sprawowanie funkcji w powiązanych Spółkach w ocenie Sądu także nie powoduje uznania braku zawinienia w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z opóźnieniem, to jest nie wypełnienia przesłanki zgłoszenia go we właściwym czasie. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje, iż brak jest podstaw do uznania, że dla ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki skarżąca potrzebowała ponad 2,5 miesiąca. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie wymagały bowiem wyjaśnienia wszelkich wątpliwych czy spornych kwestii, ale oceny z punktu widzenia art. 10 i 11 tej ustawy. W ocenie Sądu o wypełnieniu przesłanki egzoneracyjnej złożenia wniosku we właściwym czasie oraz w przypadku opóźnienia, uznaniu braku winy skarżącej takiego stanu rzeczy, nie świadczy przywoływane przez skarżącą rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego [...] W. [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych w sprawie [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w ocenie tego Sądu skarżąca nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości ani dacie jej powołania do pełnienia funkcji, ani w okresie dwóch tygodni od tej daty. Zauważyć jednak wypada, iż ocena Sądu dotyczy Spółki K., w której funkcję członka zarządu skarżąca objęła z dniem 24 września 2012 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła także 28 listopada 2012 r. Postanowienie to zostało zatem wydane w odniesieniu do innego podmiotu i w innym stanie faktycznym sprawy. Prezesem K. Sp. z o.o. skarżąca została w dniu 10 września 2012 r., tym samym, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy miała o dwa tygodnie więcej czasu na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, a mimo to wnioski o ogłoszenie upadłości obu spółek zostały złożone w tej samej dacie. Z tych względów stawianie organom podatkowym zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 Op Sąd uznał za pozbawione podstaw. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 188 i art. 191 Op. Z uzasadnienia skargi wynika bowiem, iż w ocenie skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły gruntownie i całościowo stanu faktycznego sprawy. Wskazała przy tym, iż nie dokonały prawidłowych ustaleń co do tego, czy działania skarżącej powinny być uznane za podjęte w ramach staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Nie został bowiem przesłuchany wskazywany przez skarżącą świadek, którego zeznania doprowadziłyby do ustalenia, iż na przełomie 2011/2012 r. były prowadzone rozmowy w kwestii nabycia przez E. S.A. udziałów Spółki oraz jej dofinansowania przez inwestora E. S.A., a w związku z tym zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie wprowadzenie do zarządu Spółki skarżącej celem oceny sytuacji majątkowej Spółki przez nowego wspólnika – nabywcę udziałów Spółkę E. S.A. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie dopuściły się wskazanych przez skarżącą uchybień procesowych. Zauważyć także należy, iż są one zobowiązane do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, a obowiązek dowodowy nie jest nieograniczony. Tym samym wobec tego, iż dokonane ustalenia pozwalały na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nie były zobligowane do kontynuowania postępowania dowodowego. Okoliczności przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. – byłego Prezesa Spółki E. S.A., jak i pozostałych wniosków dowodowych zostały wyczerpująco wyjaśnione w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałaby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.