I FSK 1506/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1851/18 w sprawie ze skargi K. s.c. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.128.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. s.c. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1851/18, uchylił w części wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) interpretację indywidualną z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi K. s.c. (dalej: Skarżąca/Spółka). 2. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi (która dotyczyła wyłącznie tej części interpretacji, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe) stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Sąd meriti odwołał się do uzyskanej wcześniej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2015 r. wydanej "w praktycznie tożsamym stanie faktycznym, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za właściwe" (str.12 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu stan prawny i faktyczny nie uległ zasadniczej zmianie na tyle, by Organ prezentował inne stanowisko w niniejszej sprawie. Dodatkowo, przeciwko prawidłowości uznania stanowiska interpretacji za prawidłowe przemawia okoliczność, że jego realizacja staje się niemożliwa w praktyce – Spółka, co opisano we wniosku, nie mogłaby zrealizować swojego prawa w sposób wskazany przez Organ, gdyż nie można określić nabywcy usług pośrednictwa w momencie wydania vouchera. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że interpretacja naruszała art. 19a ust 1 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej: ustawa o VAT) 3. Dodatkowo uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał również, że "wydanie interpretacji indywidualnej, która jest obiektywnie niemożliwa do wypełnienia narusza również wskazane w skardze art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z 14h O.p. oraz inne wskazane w skardze przepisy O.p. Sąd w pełni podziela zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez wydaną interpretację przepisów postępowania podatkowego" (str. 16 uzasadnienia wyroku). Jako podstawę prawną uchylenia interpretacji wskazano wyłącznie art. 146 § 1 P.p.s.a. 4. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) przez uchylenie interpretacji indywidualnej albowiem w ocenie Sądu wydana interpretacja jest obiektywnie niemożliwa do wypełnienia, gdyż w sytuacji gdy okoliczności faktyczne nie pozwalają na określenie nabywcy usługi pośrednictwa w momencie wydania vouchera oznacza, że usługa pośrednictwa nie jest wykonana w momencie wydania vouchera, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło albowiem z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że co do zasady otrzymywana przez Skarżącą prowizja będzie należna od "Partnera Usługowego", którego prezent został określony na Voucherze; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że uchylona interpretacja została wydana w sprzeczności z wydaną wcześniej interpretacją indywidualną nr IPPP1/4512-131/15-2/AP w praktycznie tożsamym stanie faktycznym, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wynika, że nastąpiła zmiana okoliczności w zakresie czynności realizowanych przez Skarżącą w związku ze sprzedażą tzw. voucherów, a tym samym zmianie uległ stan faktyczny. II. przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług pośrednictwa nie powstaje w chwili wydania vouchera, albowiem na tym etapie nie wiadomo, który podmiot powinien być odbiorcą faktury VAT za pośrednictwo - nie wiadomo z czyich usług skorzysta posiadacz vouchera lecz dopiero faktyczna realizacja vouchera pozwala określić, który Partner Usługowy jest beneficjentem świadczonej przez Skarżącą usługi pośrednictwa, a momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż obowiązek podatkowy z tytułu opisanych usług pośrednictwa powstaje w momencie wykonania usługi pośrednictwa na rzecz Partnera Usługowego, co jest równoznaczne z chwilą wydania vouchera Zamawiającemu i otrzymania od niego wynagrodzenia za voucher, zawierającego prowizję należną Skarżącej. 5. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty opisane w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej. Dotyczą one stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym, akceptując argumenty Spółki, zaaprobował tezy sformułowane przez Skarżącą w ramach prezentacji jej własnej oceny prawnej zawartej we wniosku o interpretację indywidualną. Dotyczy to stanowiska, że Skarżąca w otrzymanej wcześniej interpretacji indywidualnej uzyskała całkowicie odmienną ocenę prawną Organu przedstawionych zdarzeń mimo, że stan faktyczny był bardzo zbliżony oraz tego, że realizacja stanowiska zaprezentowanego przez Organ w interpretacji jest niemożliwa do wypełnienia. 9. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Organ podnosząc nietrafność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że interpretacja podatkowa w niniejszej sprawie została wydana w niemal tożsamym stanie faktycznym i niezasadnie wyrażała odmienną ocenę prawną Organu. Istotną zmianą w stanie faktycznym była okoliczność zmiany charakteru czynności dokonywanej przez Skarżącą. Jakkolwiek przedmiot i zasady świadczenia otrzymywanego przez zamawiających pozostały takie same, to Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną wydaną 29 czerwca 2015 r. wskazała, że "Zamawiający zakupują od Wnioskodawcy usługi i produkty oferowane przez Partnerów Usługowych za pośrednictwem takich dokumentów jak Voucher, Pakiet, Gift Voucher [...] Wnioskodawca nabywa usługę lub produkt od swoich Partnerów Usługowych, z którymi nawiązał współpracę w momencie złożenia zamówienia przez Obdarowanego za pośrednictwem Centrum Obsługi Klienta, a nie w dacie zakupu ww. dokumentów." 10. Skarżąca, prezentując własną ocenę we wniosku o interpretację, w istocie oba przedstawione stany faktyczne ocenia tak samo – stoi na stanowisku, że niezależnie od tego, czy jest ona sprzedawcą usługi nabywanej przez Zamawiającego, czy jedynie pośredniczy w takiej sprzedaży – sposób rozpoznania obowiązku podatkowego jest tożsamy. W zaskarżonym wyroku stanowisko takie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 11. W kontekście powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aktualizuje się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oceny stanowiska Organu w zakresie umowy pośrednictwa i wpływu umowy o takim charakterze na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, również w zakresie braku skorzystania przez zamawiającego z usługi objętej voucherem w ogóle. Tymczasem właśnie zmiana charakteru umowy i roli, w jakiej Skarżący występuje miała przesądzający wpływ na treść odpowiedzi na pytania sformułowane w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji nie ocenił prawidłowości stanowiska Organu, że "do wykonania usługi pośrednictwa dojdzie już w momencie wydania Vouchera Zamawiającemu za wynagrodzeniem. W tej bowiem chwili dojdzie do porozumienia dwóch stron transakcji – a więc Partnera Usługowego z Zamawiającym, za pośrednictwem podmiotu trzeciego – a więc Wnioskodawcy". Podkreślenia wymaga, że nie każde postanowienia umowne mogą kształtować powstanie obowiązku podatkowego, w sposób zaplanowany przez strony. 12. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdzając, że "organ błędnie ocenił, że do porozumienia pomiędzy posiadaczem vouchera a Partnerem Usługowym dochodzi w momencie wydania vouchera przez Skarżącą" (str. 14 uzasadnienia) powołał się na okoliczności, że "po wydaniu vouchera Skarżąca podejmuje jeszcze szereg działań, które prowadzą do sprzedaży oferty Partnera Usługowego i dopiero po wykonaniu całokształtu tych działań można stwierdzić, że usługa pośrednictwa została przez Skarżącą wykonana". Pominął przy tym standardowe sytuacje, w których Skarżąca, po zbyciu vouchera nie wykonuje już żadnych czynności na rzecz zamawiającego, który sam realizuje prawo do usługi u partnera usługowego, nie korzysta z przedłużenia ważności czy zamiany usługi. Podkreślenia wymaga, że przy analizie charakterystyki stosunku umownego, na który powołał się Organ stwierdził on, że "z wniosku nie wynika, aby to Spółka miała dopilnować, aby dany Voucher został zrealizowany, lecz jedynie zobowiązana jest do sprzedaży oferty Partnerów". Nie podważono takiej oceny. 13. Brak oceny stanowiska Organu co do charakteru umowy pośrednictwa, która ma polegać jedynie na kojarzeniu stron umowy, sprawia, że brakuje oceny stanowiska Skarżącej, że moment zapłaty ustalony w umowie z partnerami determinuje moment powstania obowiązku podatkowego u Spółki, bez znaczenia przy tym pozostaje w jakim charakterze prawnym występuje udostępniając vouchery. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tym etapie postępowania uzasadniony jest również zarzut o nieuzasadnionym zaakceptowaniu stanowiska Skarżącej o obiektywnie niemożliwym do wykonania obowiązku w zakresie opodatkowania VAT wynikającym ze skarżonej interpretacji. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie uprawnia do stwierdzenia, że na etapie wydawania vouchera nie jest znany usługodawca opisanych w nim usług. Zauważenia wymaga, że we wniosku o interpretację np. przy opisie znaczenia "Voucher" Skarżąca wskazała, że jest to "dokument potwierdzający zawarcie umowy z Wnioskodawcą i uprawniający jego okaziciela do domagania się od Partnera Usługowego otrzymania Prezentu określonego w Voucherze". Opis taki wskazuje, że na tym etapie znany jest Partner, który dany "prezent" oferuje. Wydaje się to logiczne, że na etapie nabywania vouchera nabywca decyduje czy nabywa skok ze spadochronu czy kolację w restauracji. Jakkolwiek w szeroko opisanym stanie faktycznym Skarżąca akcentowała (i do takiej, jak się wydaje wyjątkowej sytuacji odnosiła swoje stanowisko) otwarte możliwości zmiany decyzji przez nabywcę vouchera co do ostatecznej realizacji usługi, to wydaje się, że nie zmienia to zasady usług. 15. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny pozostawał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c O.p. w zakresie, w jakim wyrok, stwierdzając podobieństwo stanu faktycznego w niniejszej sprawie ze stanem faktycznym udzielonej wcześniej Skarżącej interpretacji, nie zawierał oceny prawnej w kontekście działania Spółki w charakterze pośrednika kojarzącego jedynie partnerów oferowanych w voucherach usług. 16. Uzasadniony pozostawał także zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 14h O.p. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji, bez pogłębionej analizy, zaakceptował stanowisko Skarżącej (uzasadnienie powiela opis usługi i ocenę Spółki), że niewykonalne jest wskazane w interpretacji stanowisko, w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego we wniosku wynika, że nabywany voucher dotyczy usług od konkretnego partnera usługowego, nie jest to zakup anonimowy, z którego nie wynikają dane dostawcy usługi. Okoliczność, że nabywca w określonych warunkach może dokonać zamiany usługodawcy i usługi, nie zmienia powyższej oceny. 17. Z uwagi na powyższe uchybienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedwczesna byłaby ocena zarzutów materialnoprawnych, opisanych w pkt III petitum skargi kasacyjnej. 18. Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej uchybień w zaprezentowanej ocenie stanowiska Organu w zaskarżonej interpretacji. 19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynnośi radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del) Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Adam Nita