I FSK 1806/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Artur Mudrecki, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 938/18 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 938/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 8 stycznia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące maj i czerwiec 2016 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) rozliczył Spółce podatek od towarów i usług w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawę takiego rozliczenia stanowiło zakwestionowanie Spółce prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży usług doładowań do telefonów i kodów doładowujących do X. na rzecz dwóch kontrahentów: 1) A.; 2) B. Jednocześnie organ uznał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu na terytorium RP, dlatego też określił Stronie podatek należny (w oparciu o art. 106e ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, tj. rachunkiem "w stu", przy zastosowaniu stawki 23%) z tytułu sprzedaży usług za ww. miesiące. 2.2. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 8 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu Spółka niezasadnie wykazała w ewidencji i deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. sprzedaż doładowań do telefonów oraz kodów doładowujących do X. - jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu. Z ustalonych okoliczności wynikało bowiem, że A. i B. prowadziły stałą działalność na terenie naszego kraju (RP). 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Zdaniem Sądu w aspekcie powołanych przez organ okoliczności uprawnione było jego stanowisko, że: - odnośnie do spółki A. zaplecze techniczne i personalne, jakim dysponowała znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O zapleczu technicznym świadczą adresy IP komputerów/serwerów – na terytorium Polski, zaś o zapleczu personalnym przesądzają usługi wprowadzenia domen, obsługa administracyjna oraz techniczna wykonywana przez polskie podmioty. - odnośnie spółki B. już od grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. (spółka ta została zarejestrowana na terytorium Stanu Delaware USA) przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jest sprzedaż za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Y. – sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów. Sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe oraz polski portal aukcyjny Y., a zatem do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji nie było/jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej w przedstawionych warunkach nie wymagało bowiem zorganizowania infrastruktury technicznej i personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, poprzez którą następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Jednocześnie płatności za usługi realizowane były poprzez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunków bankowych A. i B. prowadzonych w polskich bankach. Podobnie płatności realizowane przez tych kontrahentów na rzecz Skarżącej realizowane były z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki. Według Sądu podane uwagi uprawniają do stwierdzenia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej wymienionych spółek jest Rzeczpospolita Polska i dlatego słusznie organy wskazały w sprawie na art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. 3.2. Sąd wskazał, że podziela rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące wymogów stawianych rozsądnemu przedsiębiorcy. Podał, że nie można zarzucić dowolności również rozważaniom, co do ekonomicznej opłacalności transakcji i jednocześnie braku podstaw do przyjęcia, że Skarżąca działała w dobrej wierze. 3.3. W sytuacji zatem zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT istniały podstawy do zakwestionowania stawki 0% do świadczonych usług przez Spółkę, co w konsekwencji miało wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. 3.4. Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania były twierdzenia skargi, iż charakter usług umożliwiał nabywanie i wykorzystywanie kodów doładowań poza Rzeczpospolitą Polską. Sąd wskazał, że do kwestii tej odniósł się organ w związku z wniesionym odwołaniem i uwagi te należy podzielić. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ograniczenie części dyspozytywnej uzasadnienia wyroku w zasadzie do powtórzenia argumentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji; 2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ich zgodności z ustawą o VAT i O.p., bez względu na zarzuty i wnioski skargi, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi; 3) art. 141 § 4 i art 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 28b ustawy o VAT oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku rozpoznania skargi w jej w granicach, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, nierzetelnie ocenionych przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi, w szczególności w zakresie zarzutów Skarżącej odnoszącego się do możliwości wykorzystania za granicą usług telekomunikacyjnych i usług elektronicznych świadczonych przez Skarżącą oraz zachowania przez Skarżącą dobrej wiary; 4) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji wadliwych oraz nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i wiedzy powszechnie znanej ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sprowadzających się do uznania, że: - nie jest racjonalne wykorzystanie kodów doładowujących o niskich nominałach w państwach trzecich z uwagi na wysokie koszty połączeń w sytuacji, gdy doładowania telefonów prepaid można kumulować i wykonywać połączenia i rozmowy wykorzystując środki skumulowane z wielu doładowań jednego numeru telefonu, - siedziba odbiorców usług elektronicznych i telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą mieszcząca się odpowiednio w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Stanach Zjednoczonych Ameryki ma przesądzać o tym, że podmioty te będą oferować usługi zakupione u Skarżącej w tych właśnie krajach, bez ekonomicznego uzasadnienia, w sytuacji gdy charakter i forma sprzedaży tych usług przemawia za ich oferowaniem odbiorcy końcowemu w różnych krajach, a kraje siedziby kontrahentów Skarżącej nie pozbawiają ich tej możliwości, - płatność z góry dokonywana przez kontrahentów Skarżącej za kupione usługi miała budzić podejrzenia Skarżącej, bez wyjaśnienia podstawy tego twierdzenia oraz brak wyjaśnienia podstawy twierdzenia, że taka forma rozliczeń jest rzadko stosowana, - do sprzedaży usług doładowań konta X. można odnieść te same argumenty co do sprzedaży doładowań telefonów prepaid polskich operatorów telefonii komórkowej, w sytuacji gdy usługa konta X. funkcjonuje na całym świecie i nie jest wykorzystywana wyłącznie w Polsce; 5) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuwzględnienia zarzutu Skarżącej dotyczącego zachowania przez nią dobrej wiary na moment zawarcia transakcji świadczenia usług telekomunikacyjnych i elektronicznych, przejawiające się przez przyjęcie, że "istniały podstawy do zakwestionowania stawki 0%" do usług świadczonych przez Skarżącą oraz że nie działała ona w dobrej wierze, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że na moment zawierania transakcji Skarżąca prawidłowo i z zachowaniem należytej staranności zinterpretowała i zastosowała przepisy ustawy o VAT. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli podatkowej zaskarżonej decyzji pod względem legalności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U z 2019 r. poz. 216 z póź. zm.). W szczególności sporne jest ustalenie miejsca prowadzenia działalności kontrahentów skarżącej Spółki w kontekście zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie w przypadku gdy ustalono, że kontrahenci skarżącej Spółki, mimo stałej siedziby w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i Zjednoczonych Emiratach Arabskich, prowadzili stałą działalność w Polsce, nie będzie można uznać, że świadczone usługi stanowiły eksport usług. Z tego względu skarżącej Spółce nie przysługiwała "0" stawka podatku od towarów i usług, lecz stawka "23" jak dla usług świadczonych na terenie Polski. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że okoliczności sprawy wskazują na stałe świadczenie usług przez kontrahentów Strony na terenie Polski. W szczególności do okoliczności tych należą: - odnośnie do spółki A. zaplecze techniczne i personalne, jakim dysponowała znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O zapleczu technicznym świadczą adresy IP komputerów/serwerów – na terytorium Polski, zaś o zapleczu personalnym przesądzają usługi wprowadzenia domen, obsługa administracyjna oraz techniczna wykonywana przez polskie podmioty; - odnośnie spółki B. już od grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r. (spółka ta została zarejestrowana na terytorium Stanu Delaware USA) przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to jest sprzedaż za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Y. – sprzedaż doładowań do sieci polskich operatorów. Sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej poprzez polskojęzyczne strony internetowe oraz polski portal aukcyjny Y., a zatem do przeprowadzenia tego rodzaju transakcji nie było/jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Przeprowadzenie transakcji w formie elektronicznej w przedstawionych warunkach nie wymagało bowiem zorganizowania infrastruktury technicznej i personelu. W istocie niezbędny był jedynie dostęp do sieci Internet, poprzez którą następowała sprzedaż kodów i regulowanie płatności. Jednocześnie płatności za usługi realizowane były poprzez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunków bankowych A. i B. prowadzonych w polskich bankach. Podobnie płatności realizowane przez tych kontrahentów na rzecz Skarżącej realizowane były z rachunków bankowych prowadzonych przez polskie banki. Sąd pierwszej instancji jeżeli uznał, że nie naruszono przepisów prawa materialnego i procesowego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji miał prawo przyjąć, że ustalenia stanu faktycznego są prawidłowe. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione. Zasada badania sprawy pod kątem legalności nie uprawnia sądy administracyjne do dokonywania odmiennych ustaleń, gdy nie stwierdzono wcześniejszych uchybień organów skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. 5.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie naruszono w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. W zaskarżonym wyroku zwięźle przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, ale co najważniejsze wskazano na podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie należy zapominać, że kontrahenci Spółki realizowały swoje działalności poprzez czynności na polskiej platformie cyfrowej. Nie należy również zapominać, że pozostałe czynności informatyczne przy okazji sprzedaży wskazują, iż były one były na terenie Polski. W tym względzie nie można stwierdzić, aby naruszono przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie uchybił zasadom prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. 5.3. Także ocena Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 210 § 4 O.p. nie budzi zastrzeżeń. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w tym przepisie. Również brak było postaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie wystąpiły bowiem inne naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. W świetle dotychczasowych ustaleń faktycznych, które nie zostały podważone, brak jest podstaw do uznania, że naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Kontrahenci Spółki stale prowadzili działalność na terenie Polski. 5.5. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Sylwester Golec s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Artur Mudrecki