I FSK 491/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1201/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna M. W. (skarżący) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 stycznia 2017 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kontrola podatkowa wykazała u skarżącego brak zaewidencjonowania w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT całości sprzedaży za 2012 r., z tytułu organizacji przyjęć okolicznościowych, brak wykazania całości sprzedaży usług zapłaconych za pośrednictwem kart płatniczych i przelewów bankowych. Poczynione ustalenia były podstawą uznania przez organ I instancji, że skarżący w 2012 r. prowadził księgi podatkowe nierzetelnie. W związku z tym nie uznano ksiąg podatnika za dowód w prowadzonym postępowaniu. Skarżący nie skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe i po wszczęciu postępowania podatkowego, w ramach którego przesłuchano pracowników i innych świadków zatrudnionych przez skarżącego na okoliczność organizowania przyjęć okolicznościowych w Hotelu [...] i ewidencjonowania sprzedaży z tego tytułu - Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 7 marca 2016 r. określił skarżącemu za poszczególne miesiące 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo zobowiązanie podatkowe. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją, utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 122, 123 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 2, 191 w związku z art. 235 O.p. i art. 229 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady uznania administracyjnego, w konsekwencji w sposób skutkujący przeprowadzeniem całkowicie dowolnej oceny dowodów oraz art. 193 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 123 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. i czy na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie uznały, że skarżący nie zaewidencjonował i nie rozliczył podatku należnego od całości sprzedaży w 2012 r. 5. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, prawidłowo ustalając wysokość sprzedaży z tytułu świadczenia przez skarżącego usług w zakresie organizowania przyjęć okolicznościowych, które nie zostały w całości wykazane w księgach podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, a organ odniósł się do każdego uzyskanego dowodu, w szczególności zeznań i oświadczeń osób zlecających skarżącemu zorganizowanie przyjęć w jego hotelu, wyciągów bankowych, zestawień transakcji płatniczych realizowanych kartami płatniczymi. Z wymienionych dowodów wynikało, że w księgach podatkowych nie została zaewidencjonowana całość zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organy uznały, że zebrany materiał dowodowy obalił domniemanie prawdziwości (autentyczności) ksiąg podatkowych. W konsekwencji księgi prowadzone za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. uznał za nierzetelne. 6. Sąd wskazał, że organ załączył do akt m.in. pisemne oświadczenia i zeznania osób zlecających skarżącemu zorganizowanie przyjęć, na podstawie których organ ustalił okoliczności zawarcia ze skarżącym umów dotyczących świadczenia usług, dat przyjęć weselnych, ilość gości, ceny za osobę, sposób zapłaty oraz ustalenia dotyczące serwowanych napojów (w tym kawy, herbaty i alkoholu), wyrobów cukierniczych i owoców. Większość z osób podała dokładny koszt organizowanych przyjęć. Natomiast w przypadkach, gdy w toku przesłuchania lub w złożonym oświadczeniu świadkowie wskazywali przybliżoną liczbę gości, organ przyjmował mniejszą liczbę. Ponadto nie uwzględniono, jako kwot niezaewidencjonowanych na kasie przychodów z tytułu organizacji przyjęć w sytuacji, gdy świadkowie nie potrafili wskazać daty, kiedy dokonali zapłaty należności za przyjęcia, ani też nie okazali żadnego dokumentu potwierdzającego wpłatę należności, a wielkość obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej w dniach po zakończeniu przyjęcia (wg zeznań świadków rozliczenie kosztów przyjęć i regulowanie zapłaty odbywało się w ciągu kilku dni po przyjęciu) wskazywała, że przychody z organizacji przyjęć mogą zawierać się w tych obrotach (dotyczy to W. W., N. S. i G. P.). Słusznie zatem organ podstawę opodatkowania ustalił z korzyścią dla skarżącego. 7. W ocenie Sądu organ wykonał wszystkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, który przeanalizował. Odniósł się do wszystkich zebranych dowodów, do każdego z osobna, jak również zbadał relację między poszczególnymi dowodami. Formułując swoje oceny, kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad regulujących udział strony w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał je za niezasadne, gdyż skarżący - pomimo prawidłowo doręczonych przez organ I instancji zawiadomień o terminach przesłuchań świadków - w żadnym z nich nie brał udziału. Nie skorzystał również ze swojego prawa do złożenia zeznań w charakterze strony, gdyż jakkolwiek stawił się w urzędzie skarbowym, to korzystał z prawa odmowy składania zeznań. 8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: a) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. polegające na braku kontroli zgodności z prawem decyzji organu II instancji (a tym samym na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji), w sytuacji gdy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez wadliwe (sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej) przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i uznaniem, iż podatnik nie ewidencjonował sprzedaży usług z tytułu organizacji przyjęć, wynajmu Sali czy też dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych. b) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. w związku art. 193 § 1 O.p., polegające na braku kontroli zgodności z prawem decyzji organu II instancji (a tym samym na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji), w sytuacji gdy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez bezpodstawne uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Działając w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do oceny pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej. 11. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej zadeklarował, że sformułowane przez niego zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., to wskazane, jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej, mają charakter procesowy. Takie zarzuty korespondują z istotą sporu, który na obecnym etapie postępowania koncentrował się na ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę do rozstrzygnięcia organów. Istotą sporu pozostają ustalenia dotyczące zupełności ewidencjonowania przez skarżącego przychodów działalności gospodarczej, chociaż skarżący zasygnalizował też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (kwestii tej dotyczą dwa zdania) że nie akceptuje ustalenia o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że "uregulował składki na ubezpieczenie społeczne". Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty i wobec braku możliwości ustalenia intencji autora, nie poddawał się kontroli instancyjnej. 12. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące jakość przeprowadzonego przez organy postępowania zostały w skardze kasacyjnej przedstawione w takim samym zakresie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji i ocenione przez ten Sąd przez pryzmat stawianych zarzutów. W skardze kasacyjnej zostały wymienione, jako naruszone, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 235, art. 229, art. 193 § 1 O.p. w powiązaniu z art . 145 § 1 lit. c P.p.s.a. We wstępnym opisie zarzutów skarżący stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wystąpił "brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i uznaniem, iż podatnik nie ewidencjonował sprzedaży usług z tytułu organizacji przyjęć, wynajmu Sali czy też dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych". W zakresie art. 193 § 1 O.p. zdaniem skarżącego - nie było podstaw do uznania prowadzonych przez niego ksiąg za nierzetelne. 13. Powyższe, ogólnie określone zarzuty zostały w niewielkim zakresie rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący w pkt II (na stronie 3 skargi kasacyjnej) ponownie przedstawił zasady ogólne dotyczące ewidencjonowania wpływów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (mogło to następować przed imprezą, w dniu imprezy lub po imprezie), podkreślając, że jedyną możliwością ustalenia kiedy, w odniesieniu do danej imprezy, doszło do zaewidencjonowania zapłaty za świadczoną usługę byłoby możliwe dopiero "po przeanalizowaniu ewidencji transakcji z całego okresu objętego kontrolą (dzień po dniu)". Skarżący wskazując na zasadność takiej metody postępowania zarzucił organowi, że tego zaniechał i stosowanej analizy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże w skardze kasacyjnej brak jest sformułowania zarzutu o pominięciu wniosku dowodowego w tym zakresie albowiem taki wniosek zgłaszany nie był. 14. Odnosząc się do powyższych kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawione zarzuty za nieuzasadnione. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że organ w sprawie nie orzekał w ramach uznania administracyjnego. Mając na uwadze obowiązek profesjonalnego sporządzania skargi kasacyjnej, jakość użytych określeń traktowana jest jako ich zamierzone, a nie przypadkowe, użycie. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Konsekwencje te określone są w przepisach prawa, a z natury rzeczy muszą być one co najmniej dwie (tak Prof.dr hab. B. Brzeziński w "Ordynacja podatkowa komentarz" TNOiK Toruń 2002r str. 252). Możliwość orzekania w ramach uznania administracyjnego musi wynikać więc z przepisów prawa. W niniejszym postępowaniu obowiązkiem organu było odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego i jego ocena z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Organ nie miał wyboru, by na którymkolwiek etapie postępowania w sprawie orzekać na podstawie uznania administracyjnego 15. Kolejną przesłanką uznania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej jest charakter argumentacji skarżącego, która ograniczona została do negowania stanowiska organu, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, bez wskazania na konkretne dowody bądź okoliczności, które podważałyby stanowisko organu. Podkreślenia wymaga, że aczkolwiek organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia dowodów stanowiących bazę dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to nie oznacza obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego. Skarżący ma obowiązek prowadzić ewidencje podatkowe w sposób, który pozwoli na odtworzenie zdarzeń podatkowych w sposób jednoznaczny. W tym kontekście ogólny zarzut o braku analizy transakcji skarżącego nie może być skuteczny. To obowiązkiem skarżącego było wskazanie, jak należy powiązać ustalone wpływy z wykonanymi usługami. Tymczasem skarżący zrezygnował nawet z możliwości wyjaśnienia tych wątpliwości w ramach przesłuchania go w charakterze strony i nie zaoferował żadnych dowodów. 16. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji na stronach od 8 do 30 organ odwoławczy przedstawił wnikliwą analizę zgromadzonych w sprawie dowodów wykazując w jaki sposób stały się one podstawą wyprowadzonych wniosków. Skarżący natomiast w skardze kasacyjnej ograniczył się do podania kilku ogólników (powoływanych także na wcześniejszych etapach) i w żaden sposób nie podjął polemiki z tymi ustaleniami, na które wskazał także Sąd pierwszej instancji. Stanowisku skarżącego o prawidłowości prowadzonej ewidencji przeczą wprost okoliczności faktyczne (nie podważone) dotyczące różnicy raportów dobowych fiskalnych z rozliczeniem przy użyciu kart płatniczych (brak ewidencjonowania w całości transakcji wykonanych przy użyciu kart), sumy raportów fiskalnych dobowych z kwotami uznań na rachunku bankowym (ewidentny brak zaewidencjonowania wskazanych wpłat). 17. W efekcie zarzut naruszenia prawa procesowego sprowadzał się do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia w uzasadnieniu na czym polegało to naruszenie w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym ustalenie, że skarżący nierzetelnie ewidencjonował sprzedaż z tytułu świadczonych usług w zakresie organizacji przyjęć okolicznościowych w swoim hotelu, nie zostało podważone. Stąd zarzut naruszenia przepisów wymienionych w pkt a) oraz b) skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. 18. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).