I SA/Sz 1201/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r., znak [...] określającą M. W. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo zobowiązanie podatkowe. 2. M. W. od dnia 20 lutego 2002 r. prowadził działalność gospodarczą H. S. L. M. D. W. w K. P. Podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. sprzedawał towary i usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem według stawek 8% i 23%. Sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT i raportami okresowymi z jednej kasy rejestrującej, przy czym sprzedaż udokumentowana fakturami była również ewidencjonowana na kasie rejestrującej, a pod faktury podpinane były paragony fiskalne. Podjęte podczas kontroli czynności wykazały m.in., że Skarżący nie zaewidencjonował w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług całości sprzedaży za 2012 r., tj. z tytułu organizacji przyjęć okolicznościowych, a także nie wykazał całości sprzedaży usług zapłaconych za pośrednictwem kart płatniczych i przelewów bankowych. Skarżący nie przedłożył w toku kontroli podatkowej wszystkich żądanych dokumentów, a w szczególności potwierdzających zaewidencjonowanie sprzedaży z tytułu organizowanych przyjęć weselnych. W tym zakresie kontrolujący stosowne informacje uzyskali na podstawie zeznań i pisemnych oświadczeń osób zlecających Skarżącemu w 2012 r. zorganizowanie uroczystości w należącym do niego H. W zakresie transakcji regulowanych za pomocą kart płatniczych i przelewów Organ wystąpił o stosowane informacje do banków i instytucji płatniczych. Poczynione ustalenia były podstawą uznania przez Organ I instancji, że Skarżący w badanym 2012 roku prowadził księgi podatkowe w sposób nierzetelny. W związku z tym nie uznano ksiąg podatnika za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie kontrolujący stwierdzili, że podstawę opodatkowania można określić zgodnie z art. 23 § 2 o.p. w oparciu o dokumenty przedłożone przez Skarżącego i wyjaśnienia jego pełnomocnika, oświadczenia i zeznania osób zlecających podatnikowi organizację przyjęć w H. S. L. oraz informacje udzielone przez P. e-P. i F. D. P. Jednakże sprzedaż usług w zakresie organizacji przyjęć okolicznościowych, jak też realizowania należności kartami płatniczymi, obejmowała sprzedaż opodatkowaną różnymi stawkami podatku od towarów i usług (8% i 23%), zatem konieczne było określenie podstawy opodatkowania w podziale na ww. stawki VAT w drodze szacowania. Dokonując oszacowania powyższej kwoty, Organ I instancji zastosował własną metodę obliczeń. 3. W dniu 9 lipca 2014 r. wpłynęły do urzędu zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których zakwestionowano w całości ustalenia kontrolujących odnoszące się do uznania za nierzetelne prowadzone przez podatnika księgi podatkowe. W szczególności nie zgodził się ze stwierdzeniem, że kontrolowany nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencjach sprzedaży VAT wszystkich należnych przychodów ze sprzedaży towarów i usług. Ponadto obliczenia Organu w zakresie kwot, które kontrolowany miał uzyskać w wyniku organizacji przyjęć, w tym przyjęć weselnych opierały się tylko na przybliżonych danych, nie mogły zatem stanowić podstawy do ustalenia, że Skarżący nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu. W oświadczeniach osób zlecających organizację wesela znalazły się informacje jedynie o przybliżonej ilości osób uczestniczących w przyjęciu oraz przybliżonej cenie. Zatem nie można przyjąć, że Skarżący nie ewidencjonował "sprzedaży wesel", skoro całkowita wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu jest wyższa niż wartość ze "sprzedaży wesel". Skarżący nie zgodził się też z wyliczeniem sprzedaży w stawce 23%, bowiem skoro Organ wysnuwał tezę, że kontrolowany nie zaewidencjonował "sprzedaży wesel" objętych stawką 8%, więc taka stawka powinna zostać w całości zastosowana. Nadto zarzucił, że ani Podatnik, ani Pełnomocnik nie zostali poinformowani o terminach przesłuchania poszczególnych świadków, przez co Organ pozbawił Skarżącego możliwości obrony poprzez zadawanie świadkom pytań. 4. Odpowiadając na ww. pismo kontrolujący, odnosząc się szczegółowo do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2015 r. poinformowali Pełnomocnika, że w świetle opisanego w protokole stanu faktycznego i prawnego nie znajdują one uzasadnienia, przez co nie zostały uwzględnione. 5. Skarżący nie skorzystał z prawa do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe w zakresie ujawnionych nieprawidłowości, w związku z powyższym Organ I instancji postanowieniem z dnia 16 września 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W toku postępowania podatkowego Organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań pracowników zatrudnionych przez Skarżącego na okoliczność organizowania przyjęć okolicznościowych w H. S. L. i ewidencjonowania sprzedaży z tego tytułu, a także z zeznań świadków i pisemnych oświadczeń dotychczas nieprzesłuchanych osób, które w 2012 r. zleciły stronie zorganizowanie przyjęć. Ponadto podjął próbę przesłuchania Skarżącego, ale Podatnik odmówił składania zeznań. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ I instancji decyzją z dnia 7 marca 2016 r., znak: [...] określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo zobowiązanie podatkowe. 6. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie wniesionych zastrzeżeń i uwag oraz przedłożonych dowodów, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") poprzez dokonanie w sprawie całkowicie dowolnych ustaleń, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził nieprawidłowości polegające na: – błędnym przeniesieniu z rejestrów sprzedaży do deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2012 r. wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych stawką 8% i podatku należnego z tego tytułu, – niezaewidencjonowaniu całości sprzedaży z tytułu organizowania przyjęć weselnych i innych przyjęć okolicznościowych, – niezaewidencjonowaniu całości osiągniętych przychodów w związku z transakcjami regulowanych kartami płatniczymi, – niezaewidencjonowaniu całości kwot uznań na rachunku bankowym, – dokonywaniu błędnych zapisów na kasie fiskalnej. Organ II instancji w odniesieniu do poczynionych przez Organ I instancji ustaleń w pierwszej kolejności wskazał, że organizowane przez Skarżącego przyjęcia sklasyfikowane są w PKWiU 56.10.11.0 (usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach). Podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, lecz preferencyjną stawką nie są objęte napoje wymienione w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Prawidłowe jest przy tym opodatkowanie kompleksowej usługi organizacji imprezy okolicznościowej stawką VAT 8% w stosunku do pakietu gastronomicznego wraz z elementami pobocznymi oraz stawką 23% VAT w odniesieniu do podawanych w trakcie ww. napojów, niekorzystających ze stawki obniżonej. Następnie Organ II instancji stwierdził, że Organ I instancji ustalił wysokość sprzedaży z tytułu świadczenia przez Skarżącego usług w zakresie organizacji przyjęć okolicznościowych, które nie zostały w całości wykazane w księgach podatkowych, na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a w szczególności na podstawie zeznań i oświadczeń osób zlecających podatnikowi zorganizowanie przyjęć w hotelu, wyciągów bankowych, zestawień transakcji płatniczych realizowanych kartami płatniczymi, gdyż Organ I instancji nie miał wątpliwości, że całość ww. zdarzeń gospodarczych nie została zaewidencjonowana w księgach podatkowych. W przypadku gdy w toku przesłuchania lub w złożonym oświadczeniu osoby zlecające Skarżącemu organizację przyjęć okolicznościowych wskazywały przybliżoną liczbę gości i cenę za osobę, wówczas przyjęto mniejszą liczbę gości i mniejszą cenę. W pozostałych przypadkach podano dokładny koszt organizowanych przyjęć. Ponadto nie przyjęto do rozliczenia jako niezaewidencjonowanych na kasie przychodów z tytułu organizacji przyjęć z okazji chrzcin w przypadku osób, które nie potrafiły wskazać daty, kiedy zapłaciły należności za przyjęcia, ani też nie okazały żadnego dokumentu potwierdzającego wpłatę należności, a wielkość obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej w dniach po zakończeniu przyjęcia (wg zeznań świadków rozliczenie kosztów przyjęć i regulowanie zapłaty odbywało się w ciągu kilku dni po przyjęciu) wskazywało, że przychody z organizacji przyjęć z okazji chrzcin mogą zawierać się w tych obrotach. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w stawce 23% - z tytułu spożycia kawy i herbaty na imprezach okolicznościowych przyjęto, iż każda osoba dorosła wypiła jedną kawę i jedną herbatę. Cenę brutto sprzedaży tych napojów: kawy [...] zł i herbaty [...] zł ustalono w toku kontroli podatkowej na podstawie dowodów sprzedaży tych napojów. Założenie takie wynikało z doświadczenia życiowego i pozwalało na określenie przychodów z tego tytułu w wielkości możliwie zbliżonej do rzeczywistej. W oparciu o powyższe ustalono wartości sprzedaży brutto Skarżącego w 2012 r. Natomiast w zakresie ustalenia kwot niezaewidencjonowanych przy użyciu kart płatniczych według poszczególnych stawek podatku (8% i 23%), których dokonano w oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z dokumentacji źródłowej, Organ odwoławczy zauważył, że Organ I instancji nieprawidłowo obliczył wartości zaniżonego obrotu i kwot podatku w tym zakresie. Organ I instancji za podstawę obliczeń przyjął wartość niezaewidencjonowanej przez Skarżącego sprzedaży netto, wg poszczególnych stawek VAT. W ten sposób obliczył strukturę sprzedaży występującą w poszczególnych miesiącach badanego 2012 r. Następnie tak ustalone udziały odniesiono do niezaewidencjonowanej przez podatnika z ww. tytułu kwoty brutto [...] zł i obliczył wartości netto przy zastosowaniu ustalonej struktury sprzedaży (w poszczególnych miesiącach w podziale na sprzedaż opodatkowaną stawką 8% i 23%). Zdaniem Organu I instancji łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła netto [...] zł (w tym obrót opodatkowany stawką VAT 8% [...] zł i obrót opodatkowany stawką VAT 23% [...] ), a podatek łącznie [...] zł (z czego w stawce 8% [...] zł i w stawce 23% [...] zł). Analizując przyjętą przez Organ I instancji metodę obliczeń, Organ II instancji stwierdził, że jest ona nieprawidłowa, bowiem błędne jest działanie, w którym na podstawie wartości sprzedaży netto obliczono strukturę sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT, aby następnie tak ustalone udziały (wskaźniki %) odnieść do niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto. Prawidłowym postępowaniem było ustalenie struktury sprzedaży w oparciu o wartość brutto dokonanej przez podatnika w poszczególnych miesiącach sprzedaży (w podziale na stawki VAT 8 i 23%) i odniesienie tak ustalonych wskaźników do wartości niezaewidencjonowanych przez Skarżącego kwot brutto. Następnie - na podstawie ustalonej - wg poszczególnych stawek VAT - sprzedaży brutto, przeliczenie wartości obrotu i kwot podatku. Organ II instancji dokonał w tym zakresie stosownych obliczeń, które zostały zawarte w tabeli. Ustalona wartość brutto sprzedaży uregulowanej kartami płatniczymi wyniosła [..] zł (w tym obrót opodatkowany stawką VAT 8% - [...] zł, obrót opodatkowany stawką VAT 23% - [...] zł, podatek w stawce 8% - [...] zł, a w stawce 23% - [...] zł). Jednakże Organ II instancji zauważył, że rozliczenie Organu I instancji, choć błędne, jest korzystniejsze dla Skarżącego o kwotę VAT [...] zł. Zastosował zatem art. 234 o.p. stanowiący zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Ponadto Organ II instancji odnosząc się do stwierdzeń Skarżącego zawartych w odwołaniu (m.in. co do tego, że data organizacji wesela nie musi być tożsama z datą dokonania za nie zapłaty, fakt nieposiadania przez świadków paragonów, czy faktur nie stanowi dowodu w zakresie nieewidencjonowania przez Skarżącego poszczególnych transakcji) wskazał, że nie znajdują one poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Uznał też, że złożone przez pracowników Skarżącego zeznania nie potwierdziły stanowiska Skarżącego, iż wszelkie transakcje z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej były zawsze ewidencjonowane na kasie fiskalnej, a zeznania K. Z. wręcz temu zaprzeczały. Organ II instancji stwierdził również, że nie doszło do naruszenia przez Organ II instancji zarówno wskazywanych przez Skarżącego przepisów dotyczących postępowania podatkowego - tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., jak też art. 193 § 1 o.p. odnoszącego się do dowodu z ksiąg podatkowych. Wobec powyższego decyzją z dnia 10 października 2016 r., znak: [...] Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. 8. M. W. w piśmie z dnia 27 października 2016 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Organu II instancji, a także poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie art. 122, 123 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 2, 191 o.p. w związku z art. 235 o.p. oraz art. 229 o.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie przez Organ postępowania dowodowego, tj. sprzecznie z zasadą prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady uznania administracyjnego, w konsekwencji w sposób skutkujący przeprowadzeniem całkowicie dowolnej oceny dowodów; – naruszenie art. 193 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne. 9. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 123 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 o.p., a następnie na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, słusznie uznały, że Skarżący nie zaewidencjonował i nie rozliczył podatku należnego z tytułu całości dokonanej w 2012 r. sprzedaży. Według Skarżącego wszystkie transakcje znalazły odzwierciedlenie w księgach podatkowych, zatem nie było podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne. 11. Na wstępie wskazać należy, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawioną przez Organ odwoławczy argumentację i zajęte w sprawie stanowisko. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 122 o.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 181, art. 187 § 1 i 191 o.p., a także zarzucił naruszenie przepisów procesowych regulujących kwestie związane z udziałem strony w postępowaniu podatkowym, tj. art. 123 § 1 i 191 § 2 o.p, jak i naruszenie art. 193 § 1 o.p. odnoszącego się do dowodu z ksiąg podatkowych. W ocenie Skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do ustalenia okoliczności sprawy niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W art. 122 o.p. ustawodawca wprowadził zasadę prawdy obiektywnej, która wywiera ogromny wpływ na całe postępowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, aby ustalić jej rzeczywisty obraz. Materiał dowodowy musi być kompletny. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie działania niezbędne. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym. W artykule 181 o.p. ustawodawca uregulował dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wprowadził ograniczenie dowodowe (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Organ podatkowy dąży bowiem do udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00 dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca co do zasady zrezygnował z możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych, organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany (zob. komentarz do art. 193 i 194 o.p.). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Stosownie do postanowień art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 o.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 o.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia. Nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., I SA/Gd 812/06, LEX nr 215485). 12. Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że Organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. W ocenie Sądu Organy prawidłowo ustaliły wysokość sprzedaży z tytułu świadczenia przez Skarżącego usług w zakresie organizowania przyjęć okolicznościowych, które nie zostały w całości wykazane w księgach podatkowych na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli i postępowania przeprowadzonego przez Organ I instancji. Zaznaczyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, a Organ odniósł się do każdego uzyskanego dowodu, a w szczególności zeznań i oświadczeń osób zlecających Skarżącemu zorganizowanie przyjęć w H. S. L., wyciągów bankowych, zestawień transakcji płatniczych realizowanych kartami płatniczymi. Z ww. wymienionych dowodów w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że w księgach podatkowych nie została zaewidencjonowana całość ww. zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem Organy uznały, że zebrany materiał dowodowy obalił domniemanie prawdziwości (autentyczności) ksiąg podatkowych. W konsekwencji księgi prowadzone za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. uznał za nierzetelne. Dodać należy, że do akt administracyjnych sprawy Organ załączył m.in. pisemne oświadczenia i zeznania osób zlecających zorganizowanie Skarżącemu przyjęć, na podstawie których Organ ustalił okoliczności zawarcia ze Skarżącym umów dotyczących świadczenia usług, dat przyjęć weselnych, ilość gości, ceny za osobę, sposobu zapłaty oraz ustalenia dotyczące serwowanych napojów (w tym kawy, herbaty i alkoholu), wyrobów cukierniczych i owoców. Większość z tych osób podała dokładny koszt organizowanych przyjęć. Natomiast w przypadkach, gdy w toku przesłuchania lub w złożonym oświadczeniu świadkowie wskazywali przybliżoną liczbę gości, wówczas Organ przyjął mniejszą liczbę. Ponadto nie uwzględniono jako kwot niezaewidencjonowanych na kasie przychodów z tytułu organizacji przyjęć w sytuacji, gdy świadkowie nie potrafili wskazać daty, kiedy dokonali zapłaty należności za przyjęcia, ani też nie okazali żadnego dokumentu potwierdzającego wpłatę należności, a wielkość obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej w dniach po zakończeniu przyjęcia (wg zeznań świadków rozliczenie kosztów przyjęć i regulowanie zapłaty odbywało się w ciągu kilku dni po przyjęciu) wskazywała, że przychody z organizacji przyjęć mogą zawierać się w tych obrotach (dotyczy to W. W., N. S. i G. P.). Słusznie zatem zauważył Organ, że podstawę opodatkowania ustalił z korzyścią dla strony. W zakresie zaś wyodrębnienia tej części sprzedaży, która winna być opodatkowana w stawce 23% - z tytułu spożycia kawy i herbaty na imprezach okolicznościowych Organ przyjął założenie zgodne z doświadczeniem życiowym, które pozwoliło na określenie przychodów z tego tytułu w wielkości możliwie zbliżonej do rzeczywistej. W ten sposób Organ dał wyraz zasadzie wyrażonej w art. 191 o.p. Poczynione ustalenia w zakresie rodzaju i cen usług, osób, na rzecz których były świadczone, rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, sposobu ewidencjonowania i dokumentowania sprzedaży zostały potwierdzone zeznaniami złożonymi przez pracowników Skarżącego. Wynika z nich, że nie wszystkie transakcje były ewidencjonowane przez Skarżącego na kasie fiskalnej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Organ w przekonujący sposób wykazał brak podstaw do uznania, że wszelkie transakcje z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej były zawsze ewidencjonowane przy pomocy kasy fiskalnej, m.in. powołując się na zeznania świadków (A. K.-B. i K. Z.). W ocenie Sądu Organ wykonał wszystkie niezbędne działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, m.in. przesłuchał kilkunastu świadków (w tym osoby zlecające Skarżącemu zorganizowanie przyjęć okolicznościowych w H. S. L. oraz pracowników zatrudnionych przez Skarżącego). Ponadto, Organ przeanalizował cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odniósł się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, do każdego z osobna, jak również zbadał relację między poszczególnymi dowodami. Formułując swoje oceny, Organ kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto nie można Organowi zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty podniesione przez Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie także ze względu na fakt, że strona nie przedstawiła dowodów na ich poparcie. Ograniczyła się do kwestionowania wniosków wysnutych przez Organ. Jako przykład Organ trafnie podał, że Skarżący negując w skardze ustalenia w zakresie braku ewidencjonowania usług wskazał, że: "nie można bowiem wykluczyć, iż całość zapłaty za przyjęcie następowała jeszcze przed organizowaną imprezą i wtedy usługa była ewidencjonowana w innym dniu, niż wskazywany przez organ II instancji dzień wesela czy dzień poprawin". Jednakże nie podał kiedy - w odniesieniu do którego konkretnego klienta - nastąpiła zapłata za zorganizowane przyjęcie. Słusznie Organ również zauważył, że Skarżący nie tylko nie przedstawiał dowodów, które mogłyby wykazać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, ale wydawał polecenia niszczenia dowodów (kartek zarezerwowanych przyjęć), co potwierdzili świadkowie w swoich zeznaniach. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad regulujących udział strony w postępowaniu podatkowym, wskazać należy, że Skarżący pomimo prawidłowo doręczonych przez Organ I instancji zawiadomień o terminach przesłuchań świadków, w żadnym z nich nie brał udziału. Skarżący nie skorzystał również ze swojego prawa do złożenia zeznań w charakterze strony, gdyż Skarżący wprawdzie stawił się w urzędzie skarbowym w wyznaczonym dniu, jednak, korzystając z przysługujących mu praw, odmówił składania zeznań. Wobec powyższego zdaniem Sądu za bezpodstawne należy uznać ww. zarzuty podniesione w skardze. Co do uchybienia zasadzie wynikającej z art. 123 § 1 o.p. należy zauważyć, że obowiązkiem Organu jest jedynie zapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu, a inną kwestią jest czy strona skorzysta z tej możliwości. Jak słusznie zauważył Organ, Skarżący nie wykazywał inicjatywy dowodowej ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu w I i II instancji, jedynie negował ustalenia Organów, nie wskazując na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów. Nie brał udziału w przesłuchaniach świadków, wskazując bezpodstawnie, że nie został poinformowany o termie przeprowadzania tych dowodów. Sam też odmówił składania zeznań. Wobec powyższego wskazać należy, że Organy prowadząc postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie, działały zgodnie z zasadami wyrażonym w art. 123 o.p. i 190 § 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 o.p. poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne wskazać należy, że ze zgromadzonych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego dowodów wynika, że Skarżący nie wykazał w księgach podatkowych całości sprzedaży z tytułu organizowania imprez okolicznościowych, w tym przyjęć weselnych, komunii, z tytułu organizacji balu charytatywnego oraz udokumentowanych płatnościami przy użyciu kart płatniczych (zeznań świadków i okazanych przez nich dowodów, dokumentacji podatkowej Skarżącego, jego rachunku bankowego, informacjach udzielonych przez instytucje płatnicze). Zatem słusznie Organ uznał, że zapisy w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2012 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wobec tego nie można uznać za wiarygodne oświadczeń Skarżącego co do tego, że ewidencjonował wszystkie przychody osiągnięte z tytułu organizowania przyjęć weselnych za prawdziwe. W żadnej wartości sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej w dniu wesela i w dniu następnym nie mieści się wartość przychodu ustalonego w zaskarżonej decyzji. Skarżący pominął fakt, że w toku kontroli podatkowej porównano raporty dobowe z kasy fiskalnej oraz zestawienia z transakcji przy użyciu kart płatniczych oraz innych operacji widocznych na rachunku bankowym Skarżącego. 13. Na koniec dodać należy, że słusznie zarzuty w zakresie podatku dochodowego Organ II instancji uznał za zgłoszone omyłkowo i w związku z tym nie analizował ich. 14. Reasumując, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe, nie naruszyły przepisów proceduralnych. Dodać należy, że wszystkie ustalenia Organu znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 15. Mając powyższe na względzie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd skargę oddalił.