I SA/Łd 824/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej na majątku strony zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z o.o. spółka komandytowa w W. zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]., którym stwierdzono, iż odwołanie spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia owych zobowiązań na majątku spółki zobowiązań podatkowych zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu przewidzianego do jego wniesienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona spółce 29 marca 2016 r., natomiast odwołanie od niej zostało złożone 13 kwietnia 2016 r. (data stempla pocztowego). W konsekwencji organ stwierdził, że odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej dzień po terminie przewidzianym art. 223 o.p. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to: - art. 145 § 2 o.p., poprzez uznanie skuteczności wadliwego doręczenia decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu głównym; - art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na nieustaleniu terminu "doręczenia" decyzji prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co skutkowało tym, że organ błędnie ustalił początek biegu terminu do wniesienia odwołania, a także poprzez zaniechanie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego datę otrzymania decyzji przez pełnomocnika; - art. 228 § 1 pkt 2, w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 o.p., poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wobec niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, w sytuacji, gdy decyzja trafiła fizycznie do pełnomocnika dopiero w dniu 30 marca 2016 r., co oznacza, że odwołanie zostało wniesione z zachowaniem 14 dniowego terminu do jego wniesienia; - art. 123 o.p., przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez niedoręczenie decyzji podatkowej prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi; - art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez uznanie za skuteczne dokonanie doręczenia decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo z 9 września 2014 r. do reprezentowania spółki nie dotyczyło postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sposób uprawniony doręczył decyzję z [...]. w sprawie zabezpieczenia na majątku strony zobowiązań podatkowych bezpośrednio spółce 29 marca 2016 r. i w tym dniu weszła ona do obrotu prawnego. Skoro odwołanie zostało złożone 13 kwietnia 2016 r., to został przekroczony 14 dniowy termin do jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zgodne z prawem jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem organu strona uchybiła terminowi, ponieważ decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. została doręczona spółce 29 marca 2016 r., a odwołanie od niej zostało złożone 13 kwietnia 2016 r., zatem wniesiono je dzień po terminie przewidzianym art. 223 o.p. W ocenie natomiast skarżącej nie doszło do uchybienia terminowi, ponieważ decyzja została doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Przepisy regulujące udział pełnomocnika w postępowaniu podatkowym zlokalizowane są przede wszystkim w Dziale IV Rozdziale 3a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 138o o.p., w zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postepowania cywilnego. Są to zatem art. 98-109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako k.c.) oraz art. 86-97 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej jako k.p.c.). Regulacje Ordynacji podatkowej odnoszące się do udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym mają oczywiście pierwszeństwo przed przepisami prawa cywilnego. W sprawie bezspornym jest, że w stosunku do skarżącej spółki toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące podatku VAT za styczeń, lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. W trakcie tego postępowania strona ustanowiła pełnomocnika procesowego – pełnomocnictwo z 9 września 2014 r. (k-92 akt administracyjnych). Następnie decyzją z dnia [...]. organ podatkowy określił przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz dokonał zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań w podatku VAT. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uznał, że wcześniej udzielone pełnomocnictwo nie obejmuje tego postępowania zabezpieczającego. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić i to z wielu powodów. Po pierwsze podatnik, który w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Odnosi się to więc nie tylko do tego postępowania podatkowego. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 o.p. następuje ono w toku postępowania podatkowego. Za tym wnioskiem przemawiają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 o.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, właśnie przemawia za tezą, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem te unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji Po drugie w judykaturze dominuje pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, CBOSA). Przyjmuje się, że postępowanie zakończone wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34. Zatem analogicznie decyzja o zabezpieczeniu jest fragmentem ogólnego postepowania podatkowego (ma charakter wpadkowy). Po trzecie Ordynacja podatkowa nie określa zakresu ustawowego pełnomocnictwa. Każdorazowo wynika ono przede wszystkim z treści oświadczenia mocodawcy, które jest odzwierciedlone w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138o w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 3a stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postepowania cywilnego. Zgodnie z art. 91 pkt 2 k.p.c. pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do wszelkich czynności dotyczących zabezpieczenia i egzekucji. Oczywiście przepis ten może mieć na gruncie Ordynacji podatkowej zastosowanie odpowiednie z uwzględnieniem przepisów wskazanego Rozdziału 3a. Tym niemniej wskazuje jednoznacznie, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego wydano postanowienie o zabezpieczeniu, rozstrzygnięcie to powinno zostać doręczone ustanowionemu w toczącym się postępowaniu podatkowemu pełnomocnikowi. Reasumując, należy zgodzić się z zarzutami skargi, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 o.p., w związku z art. 33 § 1 o.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji. W konsekwencji skoro decyzja z [...]. nie została prawidłowo doręczone, to nie weszła do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od takiej decyzji. Nie zaistniało bowiem zdarzenie, które stanowi moment początkowy dla biegu ustawowego terminu na jego złożenie. Organ, stwierdzając uchybienie terminowi do złożenia odwołania, istotnie naruszył więc art. 228 § 1 pkt 2, w związku z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 145 § 2 o.p. W zaistniałej sytuacji nie ma bowiem podstaw by przyjąć, że upłynął ustawowy termin na złożenie odwołania, skoro objęta nim decyzja nie zostało skutecznie doręczona. Z tych powodów należy ocenić, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, w związku z art. 205 p.p.s.a. dc.