I SA/Go 438/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2013 r. oddala skargę. Skarżący E.F., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lutego 2013r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej – wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2013. Z akt wynika następujący stan sprawy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej, stosownie do złożonego w dniu 10 listopada 2003 r. wniosku PIT-16. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu stawkę miesięczną w tym roku podatkowym na kwotę 1.084,00 zł (działalność główna numer tabeli 11, usługi w zakresie mechaniki maszyn, zatrudnienie 3 pracowników obliczeniowych). W 2015 r. u skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej m.in. za rok 2013. W związku z wynikami tej kontroli postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania zostało ustalone, że skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług obróbki skrawaniem metali pod firmą M E.F.. Zatrudniał w 2013 r. 5 osób, z czego dwie z nich na podstawie umów z Urzędem Pracy. W badanym roku 2013 skarżący, który składał deklaracje VAT w okresach kwartalnych, wykazał łączny przychód ze sprzedaży w wysokości 1.175.101,00 zł, pozostałe nabycie 76.956,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty 249.470,00 zł. Były to przychody uzyskane ze sprzedaży usług, które polegały na obróbce skrawaniem oraz wykonywaniu produktów z metali na zamówienie kontrahentów. Obróbka była wykonywana za pomocą maszyn i urządzeń w postaci obrabiarek do metalu, tj. frezarek i tokarek oraz innych maszyn. Nabycie stanowiły głównie wydatki związane z utrzymaniem obiektów produkcyjno-usługowych (opłaty za energię, dostawę wody, odprowadzanie ścieków, usługi telekomunikacyjne, podatki). W prowadzonej przez skarżącego ewidencji stwierdzono brak zaewidencjonowanych zakupów materiałów podstawowych do wykonywania usług oraz produkcji na rzecz kontrahentów. Skarżący wyjaśnił, że w 2013r. do wytworzenia produktów oraz wykonania usług korzystał z materiałów kupionych w dużych ilościach w latach wcześniejszych, od firm będących w trakcie likwidacji (np. U, Z, F), bądź sprzedających nadwyżki materiałów (np. N). W toku postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do wyżej wymienianych firm – żadna z nich nie potwierdziła informacji skarżącego. Czynności kontrolne wobec skarżącego zostały podjęte w związku z ustaleniami kontroli działalności gospodarczej jego syna M.F.. Ustalone warunki pracy oraz zasady współpracy zakładów należących do ojca i syna, prowadzących działalność w tym samym miejscu, tj. w [...] wskazywały, że skarżący mógł nie dotrzymać warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Ustalenia z postępowania dotyczącego M.F. zostały przejęte jako materiał dowodowy w postępowaniu wobec skarżącego. W toku kontroli dotyczącej działalności syna skarżącego dokonano m.in. oględzin prowadzonego przez niego Zakładu M M.F., przesłuchano wówczas też pracowników obu firm. Kontrolujący stwierdzili wówczas, że firmy te, tj. Zakład M M.F. oraz Zakład M E.F. stanowią ściśle ze sobą współpracujące i świadczące wzajemne usługi zakłady, odbierane nawet przez pracowników jako jeden podmiot. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, że skarżący naruszył warunki opodatkowania w formie karty podatkowej, określone w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji m.in. weryfikował transakcje ujęte w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, tj. wystąpił do wykazanych tam kontrahentów z zapytaniem o informacje co do warunków i zasad wykonania zlecenia (na jakich maszynach – manualnych czy automatycznych wykonano zlecenie, kto reprezentował zakład jako zleceniobiorcę). Z udzielonych informacji wynikało, że to M.F. często był osobą, z którą kontaktowano się przy realizacji zleceń. Dokonując analizy zgromadzonego materiału organ pierwszej instancji stwierdził, że noszące zasadniczo tę samą nazwę zakłady ojca i syna, w 2013 r. ściśle ze sobą współpracowały, a zakład skarżącego w swojej działalności gospodarczej korzystał z osób niezatrudnionych przez siebie. Prowadziło to do konkluzji, że skarżący nie dotrzymał warunków zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), skutkiem czego utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez organ pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2016 r. decyzji, w której na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 258 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2013. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i zgłaszając następujące zarzuty: - naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej, - naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy przez błędne przyjęcie, że skarżący korzystał z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, - naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem jako niewadliwy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, - naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia w sprawie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (odmowa przesłuchania świadków) oraz nieuwzględnienie i pominięcie złożonych przez skarżącego szczegółowych i obszernych wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego, co powoduje, że organ nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zgłaszając powyższe zarzuty skarżący wniósł ponadto o powołanie biegłego w celu oceny możliwości wykonania przez jego zakład zleceń, z uwzględnieniem rodzaju posiadanych maszyn, rodzaju przyjętego i wykonanego zlecenia oraz treści wystawionej faktury sprzedaży. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy), na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Skarżący, wypowiadając się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej co do zebranego materiału dowodowego, przedłożył oświadczenie podatnika w kwestii możliwości wykonania większej ilości serii na maszynach manualnych. Zwrócił też uwagę, że niewymienienie przez jego pracowników zleceń typu: wykonanie bolców, trzpieni, sworzni, itp. świadczy jego zdaniem , że bez dokumentacji technicznej nikt z branży produkcyjnej nie jest w stanie zapamiętać wszystkiego, co wykonywał w przeciągu kilku lat wstecz. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że skarżący przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach Zakładu M E.F. korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Dotyczyło to pracowników jego syna M.F. prowadzącego działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym zakresie, w tym zatrudnionej przez M.F. O.H.. O takim stanie rzeczy świadczą m.in. wyjaśnienia kontrahentów skarżącego (np. Spółki S, S S.A oraz R S.A.), z których wynika, że przy realizacji zleceń udzielonych firmie skarżącego wszelkie ustalenia były dokonywane z M.F.. Jak wskazała np. Spółka S, zlecanie usług i korespondencja odbywało się drogą mailową na adres znajdujący się na stronie internetowej Zakładu M M.F., osobą do kontaktów w zakresie uzgadniania szczegółów realizacji zamówień był M.F.. Bez wpływu na powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał wyjaśnienia pracowników kontrahentów (T.B. ora S.Ł.), bowiem potwierdzili oni, że chcąc dowiedzieć się o stan realizacji zleceń w istocie kontaktowali się i informacje uzyskiwali od M.F.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że brak postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie dowodu z przesłuchania ww. osób, o przeprowadzenie którego wniósł skarżący, stanowiło uchybienie proceduralne, jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że na ocenę okoliczności sprawy nie ma wpływu, że część pracowników zmieniała swoje zeznania. Zmiana ta mogła być spowodowana ukierunkowaniem ich, by wskazywali okoliczności korzystne dla pracodawcy. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że ponownie przesłuchiwani pracownicy skarżącego nie mieli zastrzeżeń co do treści i formy pierwotnych przesłuchań. W dalszej argumentacji Dyrektor IS wskazał, że O.H., zatrudniona przez M.F. na stanowisku biurowo-administracyjnym zeznała, że zdarzało się, iż przyjmowała i podpisywała dokumenty E.F., a mianowicie: ewidencję VAT zakupu , listę płac pracowników skarżącego, listy jego pracowników przebywających na urlopie. Pracownica ta przyjmowała też i odbierała połączenia telefoniczne do zakładu skarżącego, istniała też możliwość odbierania przez nią zleceń nadesłanych pocztą elektroniczną. W swoich zeznaniach podała, że nie jest wykluczone, że kontaktowała się z kontrahentami skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. osoba była zatrudniona przez M.F., a wykonywała prace na rzecz skarżącego. Dyrektor IS nie zgodził się przy tym, że prace wykonywane przez O.H. były wykonywane w ramach zatrudnienia jej przez skarżącego. Podkreślił, że czynności wykonywane przez O.H., jakkolwiek mieszczą się w kategorii prac pomocniczych, niewliczanych do limitu zatrudnienia, stosownie do art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to jednak nie były wykonywane przez pracownika skarżącego i to zgodnie z określonym na piśmie zakresem czynności. Na ścisłą współpracę skarżącego z firmą jego syna zdaniem organu odwoławczego wskazują również okoliczności związane z funkcjonowaniem obu zakładów, jak np. korzystanie z jednego wspólnego pomieszczenia biurowego, wspólnego numeru telefonu, adresów mailowych, wspólnych pomieszczeń socjalnych i sanitarnych dla pracowników, a także brak wyodrębnienia hal produkcyjnych dla każdego z zakładów, w tym szyld na budynku "M F." sugerujący funkcjonowanie jednego zakładu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w sytuacji, gdy niesporne jest, że od 2015 r. na posesji, gdzie funkcjonują zakłady skarżącego i jego syna prowadzone są prace związane z przebudową pomieszczeń, dokonywanie ponownych oględzin nie wniosłoby do sprawy nic, co przyczyniłoby się do jej wyjaśnienia. Dyrektor IS dodatkowo wskazał na analizę wielkości zamówień, z której wynika, że w 2013 r. 70 zleceń dotyczyło zamówień wynoszących 100 i więcej sztuk, z czego 54 zlecenia to zamówienia o wielkości od 100 do 999 sztuk, a 16 zleceń dotyczyło zamówień powyżej 1.000 sztuk. Maksymalne zlecenie dotyczyło 3.263 sztuk. W ocenie organu odwoławczego wykonanie tak dużych seryjnych zleceń, na maszynach manualnych posiadanych przez skarżącego jest mało realne i niewiarygodne. Dyrektor IS przywołał też oświadczenie skarżącego, z którego wynikało, że jego zakład świadczy usługi raczej w krótkich seriach. Jest to niespójne z treścią wystawionych w 2013 r. faktur VAT , z wykazanymi zleceniami na 500 a nawet 2.000 sztuk. Również pracownicy skarżącego, mający wieloletnie doświadczenie zawodowe, wskazali, że na manualnych maszynach nie wykonuje się tak dużych zamówień. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pracownicy skarżącego zeznając o zakresie wykonywanych prac nie wskazali, by wykonywali takie elementy, jak np. bolce, trzpienie, sworznie, dystanse, rolki, szpilki łączne, kolce hartowane, podkładki, które dotyczyły wielkoseryjnych zleceń. Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego Dyrektor IS stanął na stanowisku, że nie ma on uzasadnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy z tego względu, że nie ma znaczenia ocena specyfikacji zamówień i możliwości maszyn produkcyjnych w zakładzie skarżącego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że analiza wielkości zamówień była tylko dodatkowym czynnikiem oceny co do współpracy zakładów skarżącego i jego syna. Podkreślił, że sam skarżący podał, iż wykonuje zamówienia w krótkich seriach, jego pracownik stwierdził zaś, że nie wykonywano serii większych niż 70 sztuk. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że korzystanie przez skarżącego z pracy innych osób, niezatrudnionych przez niego, oraz z usług zakładu jego syna, wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. W zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor IS stwierdził, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zawarte w decyzji organu pierwszej instancji spójne i logiczne wnioski znajdują oparcie w prawidłowo zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Dokonano oceny i odniesienia do każdego z dowodów, z ich analizą we wzajemnej łączności , nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję powtórzono zarzuty odwołania, wskazując na naruszenie: - art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej, - art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy przez błędne przyjęcie, że podatnik korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów, - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów postępowania w związku z przyjęciem jako niewadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzut skargi obejmował również wskazanie naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia w sprawie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (odmowa przesłuchania świadków) oraz nieuwzględnienie i pominięcie złożonych przez skarżącego wyjaśnień, co powoduje, że organ nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano m.in., że skarżący na podstawie umowy użyczenia zawartej z synem M.F. prowadzi swoją działalność w obiekcie przy ul. [...]. Podniesiono, że z zawartych umów oraz aneksów do nich jednoznacznie wynika, kto komu, gdzie i jakie pomieszczenia użycza, z datami wszystkich aneksów i wykazem pomieszczeń będących przedmiotem użyczenia. W kontekście treści owych aneksów skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów, że umowy te nie są spójne i jasne, a z oględzin wynika brak fizycznego podziału na pomieszczenia będące w posiadaniu firmy skarżącego oraz firmy jego syna. Zarzucił, że oględziny zostały przeprowadzone bez jego udziału i kontrolujący nie pytali wówczas o wskazanie miejsca prowadzenia przez niego działalności. Stwierdzili arbitralnie w protokole kontroli, że zakład pokazywany był im jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej M.F., bez wskazania, że dane pomieszczenia, maszyny lub materiały należą do odrębnego zakładu. Według skarżącego wyniki oględzin zostały błędnie zinterpretowane, skarżący nie uczestniczył w tych czynnościach, pytania kierowane w trakcie oględzin przez kontrolujących były nieprecyzyjne, część pomieszczeń nie została faktycznie poddana oględzinom i bezpodstawne było wyciągnięcie wniosku, że oba zakłady funkcjonują jako jedna firma. Wskazał następnie, że okoliczności związane z przeprowadzeniem oględzin w sierpniu 2015 r. i przyjęte na ich podstawie ustalenia, jako że nie odpowiadały stanowi faktycznemu, stanowiły podstawę złożenia w trakcie postępowania podatkowego wniosku o ponowne przeprowadzenie oględzin zakładu przy obecności skarżącego. Organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku, kierując się informacjami (zeznania jednego z pracowników z maja 2016 r.), że obecnie trwają prace związane z przebudową zakładu. Skarżący wniósł "o odrzucenie" oględzin dokonanych w sierpniu 2015 r. jako dowodu potwierdzającego ścisłą jego współpracę z zakładem syna. Podkreślił ponadto, że w trakcie kontroli podatkowej, czy to dotyczącej działalności jego syna (występował tam w charakterze świadka), czy też dotyczącej jego samego, wyraźnie i jednoznacznie potwierdził fakt użyczenia części zakładu na potrzeby firmy syna, wskazał dokładnie, jakie prace wykonywała jego firma, a jakie firma syna oraz które osoby były zatrudnione w jego firmie i jakie prace wykonywały. Twierdził stanowczo, że rozmieszczenie pomieszczeń, ustawienie w nich poszczególnych maszyn, jak też rodzaj, wygląd oraz treść szyldu na budynku zakładu w żaden sposób nie mogą przesądzać, że prowadzące działalność w tym budynku dwa zakłady pracy faktycznie prowadzą wspólnie jedną działalność gospodarczą, kooperują ze sobą i swobodnie decydują, który z nich wystawi fakturę za zleconą i wykonaną usługę. Wskazał ponadto, że funkcjonowanie dwóch firm w jednym pomieszczeniu biurowym (gdzie były odrębne biurka dla każdego z właścicieli), istnienie jednego pomieszczenia socjalnego, z oddzielnymi szafkami ubraniowymi dla każdego pracownika obu firm, brak osobnych hal produkcyjnych (maszyny obu firm stały na jednej przestrzeni), istnienie jednego numeru stacjonarnego telefonu i adresu mailowego, czy umieszczenie na budynku jednego szyldu – nie dowodzi w żaden sposób, że była to jedna firma i że nie można było oddzielnie przyjmować i wykonywać zlecanych przez kontrahentów zadań oraz że dochodziło do ścisłej współpracy pomiędzy tymi zakładami. W zakresie zeznań pracowników obu firm skarżący wskazał, że przesłuchania większości z nich odbyły się dwukrotnie – na etapie kontroli podatkowej i później w toku postępowania podatkowego. Zarzucił, że w zaskarżonej decyzji ograniczono się jedynie do analizy zeznań podczas kontroli podatkowej, uznając za mało wiarygodne zeznania z postępowania podatkowego, z tego powodu, że pracownicy ci "mogli zostać ukierunkowani na wskazanie pewnych okoliczności korzystnych dla pracodawcy". Przywołując zeznania O.H., zatrudnionej w firmie M.F., która podała, że przepisywała u skarżącego ewidencje VAT i deklaracje VAT oraz listy płac, skarżący stwierdził, że pojedyncze czynności, jakie wykonywała, nie stanowiły naruszenia art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej przy prowadzeniu działalności nie mogą korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie. Zwrócił przy tym uwagę, że powyższy warunek odnosi się do czynności będącej przedmiotem zgłoszonej działalności. W przypadku skarżącego przedmiotem takiej działalności były usługi obróbki skrawaniem metali, zaś żadna z czynności wykonywanych przez O.H. nie stanowiła przedmiotu tej działalności. Skarżący odnosząc się do materiału dowodowego obejmującego oświadczenia i zeznania jego kontrahentów stwierdził, że wszystkie podmioty jednoznacznie potwierdziły, że składając zamówienia kontaktowały się z nim, od niego też odbierały faktury za wykonane usługi. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji pominął wniosek dowodowy o przesłuchanie konkretnych pracowników R S.A. oraz S S.A. (osób, które bezpośrednio zamawiały usługi w firmie skarżącego) i nie wydał stosownego postanowienia w tym przedmiocie. Jedynie w uzasadnieniu decyzji Naczelnik US stwierdził, że wyjaśnienia udzielone przez ww. firmy są wystarczające i nie wymagają przeprowadzenia innych dowodów. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że odmowa przesłuchania świadków oraz ustosunkowanie się do wniosku dowodowego dopiero w treści decyzji nie miało, pomimo naruszenia procedury, wpływu na wynik sprawy. W zaistniałych okolicznościach na prośbę skarżącego pisemne wyjaśnienie złożył m.in. T.B. zatrudniony w S S.A., z których wynika, że pomimo, iż często (czyli nie zawsze) ustaleń dokonywał z M.F., jednak dotyczyły one nie przyjmowania zamówienia, a jedynie stanu realizacji. Nie przypominał sobie też sytuacji, aby faktury dotyczące składanych zleceń w latach 2012 – 2014 były wystawione na inną firmę niż firma skarżącego. Kwestionując stanowisko organu o współpracy zakładów skarżącego i jego syna oparte m.in. na analizie wielkości i rodzaju wykonanych zleceń, skarżący podniósł, że należy odrzucić zeznania pracowników obu firm przyjęte przez organy jako dowód potwierdzający niemożliwość wykonania takiej ilości sztuk i zestawów przez zakład skarżącego. Wskazał, że za punkt wyjścia organy przyjęły, że w 2013 r. zostały wystawione przez zakład skarżącego 664 faktury sprzedaży, z których 70 faktur dotyczyło 48.031 sztuk i kompletów (pozostałe 594 faktury dotyczyły 3.316 sztuk i kompletów). Zdaniem organów podatkowych wykonanie takiej ilości nie było możliwe na manualnych maszynach, które posiada zakład skarżącego. Wywiodły stąd wniosek, że do ich wytworzenia skarżący korzystał z usług zakładu syna M.F., który posiada maszyny numeryczne (automatyczne). Zdaniem skarżącego celem dokonania wiarygodnych ustaleń w powyższym zakresie należało powołać biegłego, który wydałby opinię uwzględniającą rodzaj posiadanych maszyn, rodzaj przyjętego i wykonanego zlecenia oraz treść wystawionej faktury sprzedaży. Złożył w tym przedmiocie stosowny wniosek dowodowy, niemniej organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tego dowodu uzasadniając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają okoliczności faktyczne niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2013 r. naruszył warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ niezasadnie odmówił powołania biegłego w celu wydania obiektywnej opinii, uznając że wielkość realizowanych przez skarżącego zamówień została stwierdzona innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2013 roku naruszył warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, określone przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z przepisami ww. ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej. Stosownie do art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 (m.in. usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli), podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym, 7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczyć należy, że z uproszczonej formy opodatkowania w formie karty podatkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają warunki sprecyzowane w przepisach art. 23 i 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ta forma opodatkowania przewidziana jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Opodatkowanie w formie karty podatkowej, oznaczające obowiązek zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dotyczących karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Jednym z takich istotnych warunków, który został określony w cyt. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne (art. 25 ust.3 ustawy) uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Skarżącemu przypisano, że naruszył powyższy warunek opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ten sposób, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w ramach Zakładu M E.F. korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, co w szczególności dotyczyło współpracy z synem M.F. prowadzącym działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym zakresie, w tym korzystania z jego pracowników. Sąd uznaje, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dawał podstawy do wyprowadzenia powyższego wniosku. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że na ścisłą współpracę skarżącego z zakładem jego syna wskazują ustalone okoliczności funkcjonowania obu zakładów, takie jak: brak wyodrębnienia osobnych hal produkcyjnych, korzystanie z jednego wspólnego pomieszczenia biurowego, wspólnego numeru telefonu oraz adresów mailowych, wspólne pomieszczenia socjalne i sanitarne dla pracowników obu zakładów, czy w końcu treść szyldu na budynku "M F.". Ustalenia powyższe wynikały m.in. z przeprowadzonych [...] sierpnia 2015 r., w toku kontroli podatkowej wobec M.F., oględzin nieruchomości w [...], tj. miejsca prowadzenia działalności zarówno przez skarżącego (Zakład M E.F.), jak też jego syna (Zakład M M.F.). W ramach tych oględzin ustalono, z jakich pomieszczeń składa się nieruchomość, oględzinom poddano hale produkcyjne, biuro firmy, pomieszczenia socjalne, ustalono też jakie maszyny i urządzenia znajdują się w poszczególnych pomieszczeniach. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu, że wyniki oględzin zostały błędnie zinterpretowane a oględzin dokonano bez udziału skarżącego jako strony, co dyskwalifikuje ten dowód (skarżący wniósł o jego "odrzucenie"). Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście powyższej zasady włączony do akt niniejszej sprawy protokół oględzin z dnia [...] sierpnia 2015 r. stanowił dopuszczalny dowód i można było na jego podstawie dokonać ustaleń co do okoliczności faktycznych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ustalenia dotyczące funkcjonowania obu zakładów zostały poczynione na podstawie jeszcze innych dowodów, m.in. zeznań świadków (pracowników, kontrahentów). Przeprowadzenie oględzin w ramach postępowania podatkowego dotyczącego skarżącego nie było zatem konieczne. Wniosek o przeprowadzenie "powtórnych oględzin" został zgłoszony w maju 2016 r., kiedy było też wiadomo (notatka służbowa z [...] stycznia 2016 r. sporządzona w momencie doręczania protokołu kontroli, także zeznania świadka), że jeszcze w 2015 r. zostały podjęte prace przebudowy pomieszczeń obiektu przy ul. [...]. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. odmówił przeprowadzenia oględzin uznając, że nie przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy. Fakt współpracy obu zakładów wynika także dostatecznie z zeznań pracowników. Potwierdzili oni, że nie było żadnego wyodrębnienia przestrzeni i pomieszczeń obiektu na potrzeby każdego z zakładów, urządzenia i maszyny były rozmieszczone na tej przestrzeni też bez rozdzielenia. Niekiedy nie byli w pełni świadomi funkcjonowania dwóch firm, wskazali też, że w niektórych sytuacjach pracownicy obu zakładów uczestniczyli w szerszym cyklu produkcyjnym przy wytwarzaniu niektórych detali, pracownik zatrudniony przez M.F. (E.W.) zajmował się naprawą także maszyn wykorzystywanych przez zakład skarżącego. Ustalenia powyższe poczyniono przede wszystkim na podstawie zeznań złożonych przez pracowników (obu zakładów) we wrześniu, październiku 2015 r. w trakcie kontroli podatkowej. Z uwagi na zarzuty co do nierzetelności tych przesłuchań, na wniosek skarżącego przesłuchania pracowników zostały przeprowadzone także w maju 2016 r., już w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Część pracowników zmieniła wówczas swoje zeznania, wskazując bardziej kategorycznie na rozdzielność i odrębność prowadzenia działalności przez firmy ojca i syna. Zgodzić się jednak należy z przyjęciem przez organy mniejszej wiarygodności tych późniejszych zeznań, ze wskazaniem, że "pracownicy mogli zostać ukierunkowani na wskazanie pewnych okoliczności korzystnych dla pracodawcy". Stwierdzenie takie ma swoje uzasadnienie w okolicznościach sprawy. Jak już wspomniano, pracownicy mieli świadomość niektórych wydarzeń i wprowadzanych zmian (przebudowa obiektu będącego ich miejscem pracy). Np. z zeznań złożonych [...] maja 2016 r. przez M.I. wynikało, że jeszcze w poprzednim roku zaczęły się przebudowy, m.in. istniały już dwa biura, przeniesiono także szatnie. Zeznania składane w maju 2016 r. mogły zatem być uwarunkowane istniejącą sytuacją, wpływ na ich treść mógł mieć sam fakt prowadzenia postępowania wobec skarżącego. Potwierdzeniem korzystania przez skarżącego przy prowadzeniu własnej działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę jest również ustalanie dotyczące czynności wykonywanych na rzecz zakładu skarżącego przez O.H., zatrudnioną przez M.F.. W zeznaniach przyznała, że sporządzała ewidencję VAT zakupu, listy płac oraz listy przebywających na urlopie pracowników zatrudnionych przez skarżącego, deklaracje VAT-7K. Wykonywała także inne czynności z zakresu obsługi administracyjno-biurowej, jak: odbieranie telefonów, przyjmowanie korespondencji czy zleceń przesyłanych drogą elektroniczną, kontakty telefoniczne z kontrahentami. Prawidłowe przy tym było przyjęcie, wbrew temu co twierdził pełnomocnik skarżącego, że ww. czynności nie mieszczą się w przedmiocie działalności, tj. usług obróbki skrawaniem metali i jako takie nie stanowiły naruszenia art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, że nie ma znaczenia, jakie prace zostały wykonane przez osoby niezatrudnione przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej i czy były to tylko prace pomocnicze. Zasadnie wskazano w tej kwestii, że stosownie do art. 25 ust. 6 pkt 2 lit.d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pracownicy, których nie wlicza się do limitu zatrudnienia muszą być pracownikami zatrudnionymi przez podatnika i mieć określony na piśmie zakres czynności. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że również wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, takich jak: S sp. z o.o., S S.A. czy R S.A. świadczą, że skarżący korzystał z usług innych niezatrudnionych przez siebie osób. Wynika z tych wyjaśnień, że przy realizacji zleceń, skarżącego reprezentował wyłącznie, bądź wspólnie ze skarżącym, jego syn M.F.. Uzgadniając szczegóły i realizację zamówień kontaktowano się właśnie z nim, zlecanie usług i korespondencja drogą mailową odbywały się na adres [...] zamieszczony na stronie internetowej Zakładu M M.F.. Właściwie pod względem dowodowym zostały też ocenione przedstawione z odwołaniem pisemne wyjaśnienia T.B. pracownika S S.A. oraz S.Ł. pracownika R S.A. W istocie wyjaśnienia te potwierdzały już poczynione ustalenia co do trybu i realizacji zamówień tych kontrahentów. Brak załatwienia wniosku dowodowego o przesłuchanie ww. pracowników R S.A. oraz S S.A. (osób, które bezpośrednio zamawiały usługi w firmie skarżącego) przez wydanie stosownego postanowienia w tym przedmiocie przez Naczelnika US, Sąd ocenia podobnie, jak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do wniosku dowodowego przez organ pierwszej instancji dopiero w treści decyzji stanowiło naruszenie przepisów postępowania, niemniej w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Analiza wielkości zamówień skarżącego w 2013 roku, zdaniem Sądu została przeprowadzona zasadnie, uzupełniając materiał dowodowy o dane pozwalające bardziej uwiarygodnić tezę, że skarżący przy prowadzeniu działalności korzystał z usług innych zakładów, w tym przypadku Zakładu M M.F.. Rację trzeba przyznać organom, które uwzględniając, że w przypadku 70 zleceń zamówienia dotyczyły 100 i więcej sztuk (z czego: 54 zamówienia o wielkości od 100 do 999 sztuk, a 16 zamówień o wielkości powyżej 1.000 sztuk, w tym zamówienie na 3.263 sztuki) oraz mając na uwadze wyjaśnienia samego skarżącego i zeznania pracowników obu zakładów, doszły do wniosku, że wykonanie tak dużych seryjnych zleceń na maszynach manualnych, w które wyposażony był zakład skarżącego, było mało realne i niewiarygodne. Zwrócono m.in. uwagę, że podczas przesłuchania [...] września 2015 r. skarżący zeznał, iż jego zakład usługi seryjne świadczy raczej w krótszych seriach, natomiast z wystawionych w 2013 r. faktur VAT wynikało, że zostały wykonane zlecenia przekraczające 500 sztuk a nawet 2.000 sztuk. Również w świetle zeznań pracowników skarżącego, i to z dużym doświadczeniem zawodowym, wykonywanie takiej wielkości zamówień z użyciem maszyn manualnych było wielce nieprawdopodobne. Dodatkowo też wskazano, że pracownicy skarżącego nie wymieniali jako zakresu wykonywanych zadań takich elementów, które były przedmiotem wielkoseryjnych zleceń (wykonanie np. bolców, trzpieni, sworzni, dystansów, rolek, szpilek łącznych, kolców hartowanych, podkładek). W odniesieniu zaś do związanego z powyższą kwestią a złożonego w odwołaniu wniosku dowodowego o powołanie biegłego celem wydania opinii "uwzględniającej rodzaj posiadanych maszyn, rodzaj przyjętego i wykonanego zlecenia oraz treść wystawionej faktury sprzedaży", pod kątem możliwości wykonania określonej wielkości zleceń przez zakład skarżącego, Sąd stwierdza zasadność wydania [...] września 2016 r. przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Postanowienie to nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ponadto wyjaśnił, że analiza wielkości zamówień była tylko dodatkowym czynnikiem wskazującym, że miała miejsce współpraca obu zakładów. Żądanie wydania opinii biegłego we wnioskowanym zakresie dotyczyło zatem okoliczności, które nawet jeżeli miały znaczenie dla sprawy, to były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania również są niezasadne. Z akt postępowania wynika, że organy podatkowe obu instancji zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły w zakresie niezbędnym działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie postępowania, stosownie do art. 123 ww. ustawy strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie, jak również przed wydaniem decyzji organy obu instancji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Za chybiony Sąd uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wynikającymi z tych przepisów nakazami materiał dowodowy został zebrany w zakresie niezbędnym i wystarczającym a także wyczerpująco rozpatrzony, aby dokonując oceny dowodów w ich wzajemnej korelacji poczynić konieczne ustalenia, z których w szczególności wynika, że skarżący nie dotrzymał warunku opodatkowania kartą podatkową polegającego na niekorzystaniu przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Ocena dowodów odbyła się też w granicach swobody lecz nie dowolności, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji wyroku.