I SA/Po 119/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2018 r. [...] Spółka Partnerska (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług obsługi prawnej na rzecz alternatywnych spółek inwestycyjnych. Wniosek uzupełniono [...] października 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką partnerską świadczącą usługi obsługi prawnej (pomocy prawnej). Wspólnikami (partnerami) w Spółce są wyłącznie radcowie prawni. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (dalej jako: "PKD") przedmiotem działalności wnioskodawcy jest: działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Powyższy przedmiot działalności wpisany jest do umowy spółki wnioskodawcy i ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług obsługi prawnej dla alternatywnych spółek inwestycyjnych (dalej jako: "ASI") zarządzanych przez zarządzającego alternatywną spółką inwestycyjną (dalej jako: "ZASI") oraz dla samych ZASI, przy czym zarówno ASI, jak i ZASI, działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: "u.f.i."). Na podstawie wskazanej powyżej umowy wnioskodawca zamierza świadczyć usługi obsługi prawnej, które związane będą z: 1) zarządzaniem ASI będącym AFI; w szczególności obsługa prawna dotyczyć będzie: (i) bieżącej obsługi prawnej działalności ASI, a w tym w zakresie relacji ASI z ZASI, organami administracji publicznej oraz sądami oraz reprezentowaniem ASI przed organami administracji publicznej oraz sądami, (ii) bieżącej obsługi prawnej działalności inwestycyjnej ASI w zakresie przygotowywania projektów (wzorów) dokumentów wykorzystywanych w procesie inwestycyjnym prowadzonym przez ASI, w tym projektu umowy o zachowanie poufności, umowy inwestycyjnej, listów intencyjnych, warunków inwestycji (tzw. term sheet), (iii) korporacyjnej obsługi prawnej działalności ASI, w szczególności w zakresie przygotowywania projektów uchwał organów ASI, projektów zmian umowy spółki ASI oraz reprezentacji przed właściwym sądem rejestrowym, (iv) obsługi prawnej związanej z lokowaniem aktywów przez ASI (obsługa prawna procesów inwestycyjnych ASI), a w tym: przeprowadzanie badań stanu prawnego (due diligence) potencjalnych celów lokat ASI, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez ASI lokat, obsługa prawna transakcji zawieranych przez ASI, w tym obsługa prawna negocjacji prowadzonych przez ASI z potencjalnymi celami lokat ASI, (v) obsługi prawnej związanej z likwidacją, rozwiązaniem, przekształcaniem, łączeniem ASI; 2) bieżącą obsługą prawną ZASI. Wnioskodawca zamierza aktualnie zawrzeć ww. umowę dot. obsługi prawnej ASI i ZASI, wyłącznie z ZASI, przy czym z uwagi na obowiązujące przepisy prawa oraz treść planowanej do zawarcia umowy z ZASI, Wnioskodawca będzie utrzymywał system ewidencyjny pozwalający na ścisłe oddzielenie czynności realizowanych w ramach obsługi prawnej ASI od czynności realizowanych bezpośrednio w ramach obsługi prawnej ZASI, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza zawarcia w przyszłości kolejnych odrębnych umów dotyczących świadczenia pomocy prawnej z ASI zarządzanymi przez ZASI. W takim przypadku Spółka wystawiałaby fakturę ze stawką zwolnioną dla poszczególnych ASI oraz odrębną fakturę dla ZASI ze stawką podstawową, aktualnie wynoszącą 23%. Zgodnie z treścią art. 70e ust. 1 u.f.i. przedmiotem działalności ZASI jest i może być wyłącznie zarządzanie ASI, w tym wprowadzanie tychże ASI do obrotu, oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie tych AFI do obrotu. Przedmiotem działalności ZASI jest działalność związana z zarządzaniem alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi, w tym wprowadzanie ich do obrotu (PKD 66.30.Z). Z kolei przedmiotem działalności ASI, którym aktualnie zarządza ZASI, jest działalność trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (PKD 64.30.Z). Nadmienić należy, że powyższy opis działalności ASI oraz ZASI jest zgodny z postanowieniami Dyrektywy Parlamentu Europejskiego Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej jako: "Dyrektywa ZAFI") oraz Rozporządzeniem delegowanym Komisji nr 231/2013 z dnia 19 grudnia 2012 r. uzupełniającym dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE w odniesieniu do zwolnień, ogólnych warunków dotyczących prowadzenia działalności, depozytariuszy, dźwigni finansowej, przejrzystości i nadzoru (Dz.U.UE.L.2013.83.1), w tym w szczególności w kwestii określenia formy prawnej przewidzianej do prowadzenia działalności pozyskiwania kapitału od wielu inwestorów z myślą o inwestowaniu go zgodnie z określoną polityką inwestycyjną z korzyścią dla tych inwestorów (fundusze inwestycyjne, spółki komandytowe oraz komandytowo-akcyjne, spółki kapitałowe, w tym spółki europejskie). ZASI nie stanowi samodzielnej ASI będącej Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym. ZASI jako spółka kapitałowa prowadzi działalność jako zewnętrznie zarządzający ASI. Aktualnie ZASI zarządza jednym ASI w formie spółki komandytowej, w której ZASI pełni rolę jedynego komplementariusza. Z uwagi na fakt, że ZASI będzie zarządzał portfelami inwestycyjnymi o niskiej wartości, na postawie art. 70a ust. 2 w zw. z art. 70zb ust. 1 Ustawy działalność ZASI nie wymaga uzyskania zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej jako: "KNF") na wykonywanie działalności określonej w art. 70e ust. 1 Ustawy (zezwolenie na wykonywanie działalności przez zarządzającego ASI), przy czym ZASI uzyskał wpis do rejestru zarządzających ASI prowadzonego przez KNF. W uzupełnieniu do wniosku wnioskodawca wskazał, że: 1. Świadczeniem głównym Spółki będzie obsługa prawna zarówno ASI, jak i ZASI, przy czym czynności realizowane na rzecz ASI i ZASI będą ewidencjonowane osobno - Spółka na koniec każdego miesiąca kalendarzowego będzie przedkładała Klientom zestawienie przepracowanych w danym miesiącu na ich rzecz godzin, z którego będzie wynikało, które czynności w danym okresie rozliczeniowym realizowane były na rzecz ASI, a które na rzecz ZASI. Nie jest jednak możliwe na tym etapie wskazanie, które spośród przykładowo wskazanych we wnioski ORD-IN Spółki czynności będą miały charakter przeważający (główny). Można jedynie wskazać, biorąc pod uwagę specyfikę i cel funkcjonowania ZASI oraz ASI, że w głównej mierze obsługa prawna dotyczyć będzie procesu inwestycyjnego realizowanego przez ASI polegającego na lokowaniu środków inwestorów w wybrane przez ASI spółki celowe - w ramach tego procesu inwestycyjnego, obsługa prawna koncentrować się będzie w szczególności na przeprowadzaniu badań prawnych spółek celowych, sporządzaniu dokumentacji transakcyjnej, negocjowania warunków "wejścia" i "wyjścia" ASI z każdej inwestycji. 2. Świadczone przez Spółkę usługi pomocy prawnej będą ujmowane w jednej fakturze wystawianej na ZASI - przy czym faktura ta będzie składała się z dwóch odrębnych pozycji, tj. jednej odnoszącej się do świadczenia pomocy prawnej na rzecz ASI (VAT zwolniony) oraz z drugiej odnoszącej się do świadczenia pomocy prawnej na rzecz ZASI (VAT wg obowiązującej stawki). Dodatkowo Klientom wraz z fakturą będzie przekazywane szczegółowe zestawienie przepracowanych w danym miesiącu na ich rzecz godzin, z którego będzie wynikało, które czynności realizowane były na rzecz ASI, a które na rzecz ZASI. 3. Wynagrodzenie Spółki kalkulowane będzie w oparciu o stawkę godzinową uzgodnioną z Klientami, jako iloczyn tej stawki i liczby przepracowanych w danym miesiącu na rzecz ASI lub ZASI godzin przez Spółkę. W ten sposób możliwym będzie dokładne ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie pomocy prawnej w danym miesiącu na rzecz ASI oraz odrębnie na rzecz ZASI. 4. Realizowane przez Spółkę czynności będą odnosiły się wyłącznie do zagadnień prawnych (obsługa prawna/świadczenie pomocy prawnej) związanych z działalnością ASI oraz ZASI, przy czym w odniesieniu do obsługi prawnej ASI obsługa prawna realizowana przez Spółkę odnosić się będzie do wszelkich aspektów działalności ASI, w tym przede wszystkim do kompleksowej obsługi prawnej procesów inwestycyjnych realizowanych przez ASI: badanie prawne spółek "celów" inwestycji, sporządzanie dokumentacji transakcyjnej, negocjowanie warunków transakcji "wejścia" przez ASI do spółki celowej, jak i wyjścia z takiej spółki na koniec okresu inwestycyjnego. 5. Z całą pewnością wskazane przez Spółkę we wniosku ORD-IN czynności odnoszące się do świadczenia obsługi prawnej ASI umożliwiają prawidłowe zarządzanie ASI przez ZASI - bez usług pomocy prawnej zarządzanie ASI przez ZASI wydaje się niemożliwe biorąc pod uwagę stopień skomplikowania uwarunkowań prawnych związanych z funkcjonowaniem ASI oraz dokonywaniem przez ASI lokowania posiadanych środków finansowych. Należyte zarządzanie ASI przez ZASI niewątpliwie wymaga powierzenia świadczenia obsługi prawnej podmiotowi posiadającemu stosowną wiedzę, doświadczenie oraz kompetencje w tym zakresie, którą niewątpliwie dysponuje Spółka jako podmiot zawodowo świadczący usługi pomocy prawnej. 6. Odpowiedzialność wnioskodawcy z tytułu należytego świadczenia usług obejmujących obsługę prawną ASI oraz ZASI będzie kształtowana o ogólne przepisy prawa cywilnego w tym zakresie. Wnioskodawca będzie więc ponosił odpowiedzialność za należyte wykonanie świadczonych usług stosownie do przepisów art. 471 i nast. Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność ta będzie dotyczyła wszelkich usług wchodzących w zakres świadczonej pomocy prawnej, tj. również usług związanych z procesem lokowania aktywów ASI w osoby trzeciej (np. spółki prawa handlowego) (transakcje "wejścia" i "wyjścia" z takich podmiotów). W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy świadczone przez wnioskodawcę na rzecz ZASI lub bezpośrednio na rzecz ASI usługi obsługi prawnej (świadczenie pomocy prawnej) opisane w stanie faktycznym i związane z obsługą prawną ASI, zarządzanymi przez ZASI, mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) lub lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako: "u.p.t.u."?). Zdaniem wnioskodawcy, usługi prawne opisane w stanie faktycznym i świadczone przez niego na rzecz ZASI, a dotyczące ASI zarządzanych przez ZASI, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) oraz b) u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, że w aktualnym stanie prawnym u.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia "zarządzania" na cele stosowania ww. zwolnienia - definicja taka zawarta była w art. 43 ust. 8 u.p.t.u., który został uchylony z dniem 1 kwietnia 2013 r. przez ustawę nowelizująca z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie u.p.t.u. oraz niektórych innych ustaw, której uchwalenie spowodowane było koniecznością dostosowania polskich przepisów do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), a w tym tez wynikających z wyroków w sprawach C-275/11 GfBk oraz C-164/04 Abbey National. Aktualnie pojęcie zarządzania jako autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, definiowane jest w Załączniku II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). W tym miejscu wskazania wymaga, że w artykule 6 ust. 2 zdanie ostatnie Dyrektywy 2009/65/WE określono: "Działalność związana z zarządzaniem UCITS obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki, o których mowa w załączniku II". Zgodnie z przywołanym powyżej Załącznikiem II do Dyrektywy 2009/65/WE, funkcje zarządzania obejmują: 1) zarządzanie inwestycjami, 2) administrację: a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; b) zapytania klientów; c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); d) monitorowanie przestrzegania uregulowań; e) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; f) wypłata zysków; g) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; h) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); i) prowadzenie ksiąg, 3) wprowadzanie do obrotu. W sposób analogiczny funkcje zarządzania definiuje także Załącznik I do Dyrektywy Z AFI. Mając na uwadze powyższą definicję "zarządzania" istotnym jest wskazanie, że jej zakresem objęto: "obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem" - tak Dyrektywa UCITS - oraz "obsługę prawną i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami" - tak Dyrektywa ZAFI. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że pojęcie "zarządzania" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również usługi obsługi prawnej odnoszącej się do czynności związanych z zarządzaniem zarówno funduszami inwestycyjnymi, jak i alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 8a ust. 1 u.f.i. alternatywna spółka inwestycyjna (ASI) jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 u.f.i. Tym samym ww. zwolnienie w u.p.t.u. odnosi się również do ASI jako "odmiany" AFI. Warto przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 8a ust. 3 u.f.i. wyłącznym przedmiotem działalności ASI, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 12, art. 43 ust. 15, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 2 pkt 10a, art. 8a ust. 1, art. 8b ust. 1, art. 8a ust. 3, art. 70a ust. 1, art. 70a ust. 2, art. 70e ust. 1 i 2, art. 70g ust. 1 u.f.i. oraz art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.- Organ wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy usługi zarządzania dotyczą, m.in. funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Wskazał, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Zarówno w przepisach krajowych, jak i przepisach unijnych brak jest definicji "zarządzania". Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". W powyższym zakresie organ odniósł się do art. 6 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2009/65/WE") oraz do pkt 1 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1) (dalej: AIFMD). W dokonaniu interpretacji pojęcia zarządzania w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym do orzeczenia z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banąue Bruxelles Lambert SA (BBL) v. Państwo Belgijskie), definiującym ww. pojęcie zarządzania, do orzeczenia z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 (Abbey National pic Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise), w którym Trybunał podkreślił, że jest to autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, które nie może być zmienione przez państwa członkowskie. Organ powołał również rozstrzygnięcie TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 (GfBk Gesellschaft fur Bórsenkommunikation mbH), w którym była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. Na konieczność dokonania analizy pojęcia zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w oparciu o ww. przepisy ustawy i Dyrektywy ZAFI wskazał również WSA w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3563/17. Dokonując analizy powyższych orzeczeń i przepisów organ stwierdził, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie spełniają szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem. Wskazanie przez wnioskodawcę, że usługi obsługi prawnej odnoszące się do ASI mieszczą się w załączniku I Dyrektywy ZAFI nie jest w tym przypadku wystarczające, bowiem w świetle Dyrektywy ZAFI to zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy niezbędne dla uznania, że czynności wykonywane przez ZASI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, usługi obsługi prawnej są wymienione w pkt 2 załącznika I Dyrektywy ZAFI w ramach innych funkcji, które ZASI może dodatkowo wykonywać, co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt 1 lit. a lub b załącznika I Dyrektywy ZAFI nie pozwala uznać tych świadczeń za zarządzanie ASI w rozumieniu tej Dyrektywy. Reasumując, organ uznał, że wnioskodawca nie będzie świadczył usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez niego czynności (opisany we wniosku) nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Dodatkowo usługi wykonywane przez Spółkę nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy też na rzecz ASI lub ZASI. Usługi świadczone na rzecz ZASI będą miały charakter konsultacyjny, informacyjny, gdyż będą polegały na dostarczeniu eksperckiej wiedzy w zakresie bieżącej obsługi prawnej m.in. w formie przygotowywania wzorów dokumentów, opinii, projektów umów i zmian umów, projektów uchwał, przeprowadzania badań prawnych spółek celowych, reprezentacji przed organami administracji publicznej oraz sądami. Podsumowując organ stwierdził, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Zatem stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W skardze z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie na kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że świadczone przez skarżącą usługi prawne nie mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, b) prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez nieprzedstawienie przez organ dostatecznego uzasadnienia stanowiska, że świadczone przez Spółkę usługi nie stanowią usług zarządzania i w związku z tym wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług obsługi prawnej na rzecz alternatywnych spółek inwestycyjnych. Kwestią sporną w sprawie jest, czy usługi obsługi prawnej świadczone przez stronę na rzecz alternatywnych spółek inwestycyjnych, należy uznać za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym czynności wykonywane przez stronę nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku usługi zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią, c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej, d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów, e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych, f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami. Na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu. Analizując przedstawione powyżej regulacje dotyczące zwolnień należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają transakcje: zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie wskazał, że zarówno w przepisach krajowych, jak i przepisach unijnych brak jest definicji "zarządzania". Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi". W powyższym zakresie zasadne jest więc odniesienie się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.). Według art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE - działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II - funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące: 1) zarządzanie inwestycjami, 2) administrację: a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; b) zapytania klientów; c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); monitorowanie przestrzegania uregulowań; d) prowadzenie rej estru posiadaczy jednostek uczestnictwa; e) wypłata zysków; f) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; g) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); h) prowadzenie ksiąg, i) wprowadzanie do obrotu. Natomiast na podstawie pkt 1 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1) (dalej: AIFMD) - minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZASI, zarządzając ASI: a) zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi; b) zarządzaniu ryzykiem. W oparciu o pkt 2 ww. załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE - inne funkcje, które ZASI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania ASI: a) administrowanie: (i) obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami; (ii) zapytania klientów; (iii) wycena i wyznaczanie ceny w tym zeznania podatkowe; (iv) monitorowanie przestrzegania uregulowań; (v) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa i udziałów; (vi) podział dochodu; (vii) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa i udziałów; (viii) ustalenia umowne, w tym wysyłanie świadectw; (ix) przechowywania ksiąg; b) wprowadzaniu do obrotu; c) działalność związana z aktywami ASI, a mianowicie usługi niezbędne do wypełniania funkcji powierniczej ZASI, zarządzanie infrastrukturą, działalność w zakresie administrowania nieruchomościami, porady dla przedsiębiorstw w zakresie struktury kapitałowej, strategii inwestycyjnej i spraw związanych, porady i usługi związane z łączeniem i nabywaniem przedsiębiorstw i inne usługi związane z zarządzaniem ASI i innymi aktywami w które zainwestowali. Z dorobku orzeczniczego TSUE wynika, że pojęcie "zarządzania" może obejmować różne odrębne usługi np. usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest, aby usługi te spełniały szczególne i istotne funkcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W ocenie Sądu czynności świadczone przez skarżącą należy rozpatrywać w kontekście uregulowań dotyczących zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym należy uwzględnić przepisy Dyrektywy ZAFI, tj. Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej: Dyrektywa ZAFI) oraz ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1335). Dyrektywa ZAFI odnosi się do zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, tj. zarządzających wszelkimi typami funduszy, które nie są objęte ww. Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. w Dyrektywy ZAFI - zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji zarządzania to: - zarządzanie portfelem inwestycyjnym - pkt 1 lit. a ww. załącznika, - zarządzanie ryzykiem - pkt 1 lit. b ww. załącznika. Podobne uregulowania zawarto w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W myśl przepisów tej ustawy, zarządzający zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (która jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem (art. 8b ust. 1 i art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Stwierdzić zatem należy, mając na uwadze wnioski płynące z powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE, że świadczone przez skarżącą usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wbrew twierdzeniu strony, skarżąca nie będzie świadczyła usług zarządzania alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi, ponieważ zakres wykonywanych przez nią czynności nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem, kluczowych do zdefiniowania czynności zarządzania. Dodatkowo usługi wykonywane przez stronę nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu, czy też na rzecz ASI lub ZASI. Świadczone na rzecz ZASI usługi nie zawierają elementu zarządzania portfelami inwestycyjnymi oraz zarządzania ryzykiem i będą miały raczej charakter informacyjny, pomocniczy, konsultacyjny, gdyż będą polegały na dostarczaniu eksperckiej wiedzy w zakresie bieżącej obsługi prawnej m.in. w formie przygotowywania wzorów dokumentów, opinii, projektów umów i zmian umów, projektów uchwał, przeprowadzania badań prawnych spółek celowych, reprezentacji przed organami administracji publicznej oraz sądami. Wymienione we wniosku czynności nie tworzą też odrębnej całości, o której mowa w ww. orzeczeniach TSUE lecz mają charakter czynności doraźnych i pojedynczych. Wobec tego, prawidłowo organ stwierdził na gruncie badanej sprawy, że nie można uznać, że skarżąca jest podmiotem, któremu zlecono zarządzanie funduszem inwestycyjnym. Skoro zatem czynności wykonywane przez skarżącą nie obejmują zarządzania portfelem inwestycyjnym lub zarządzania ryzykiem, nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi spółkami inwestycyjnymi w świetle ww. uregulowań prawnych, w związku z tym nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. W konsekwencji nie można uznać za uprawnione twierdzenie strony, iż: "Organ nie udowodnił, że wymienione w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Spółkę nie wykazują związku z czynnościami zarządczymi definiowanymi zdaniem organu jako usługi zarządzania ryzykiem i portfelem". Jak bowiem wyżej wykazano w zaskarżonej interpretacji dokonano analizy związku świadczonych usług z usługami zarządczymi. Tym samym Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 O.p. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, z uwzględnieniem wykładni regulacji unijnych, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku. Sam fakt, że skarżąca kwestionuje treść dokonanej przez organ oceny prezentowanego przez nią stanowiska, nie daje podstaw do twierdzenia, że przy jej wydawaniu, organ uchybił wskazanym w skardze przepisom O.p. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.