I FSK 1208/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1045/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1045/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku przedstawiając stan faktyczny Gmina wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT i realizuje inwestycję obejmującą gruntowną przebudowę budynku wraz z zagospodarowaniem najbliższego jego otoczenia, położonego na jej terytorium i stanowiącego jej własność oraz środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych Urzędu Gminy (dalej inwestycja). Zakończenie inwestycji nastąpi pod koniec 2018 r., a jej realizacja następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych ("[...]"). Podkreśliła, że inwestycja jest prowadzona (obsługiwana) jest przez Urząd Gminy – jednostkę organizacyjną obsługującą jednostkę samorządu terytorialnego. Łączna powierzchnia użytkowa budynku będzie wynosić 274,38 m2. 2.2. Gmina wyjaśniła następnie, że po zakończeniu inwestycji budynek będzie wykorzystywany w dwojaki sposób. Część budynku o powierzchni użytkowej 67,97 m2 (dalej "Część-1") będzie udostępniana gminnej ochotniczej straży pożarnej i nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pozostała część budynku o powierzchni użytkowej 206,41 m2 (dalej "Część-2") będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem Urzędu, przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (co do zasady umowy najmu). Wysokość odpłatności za korzystanie z tej części budynku będzie określona zarządzeniem Wójta Gminy. W tym zakresie będzie obowiązywała jedna stawka dla wszystkich zainteresowanych podmiotów, która będzie pobierana za każdą rozpoczętą dobę korzystania z Części-2 budynku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w zarządzeniu (tzw. stawka dobowa). Jedynie dla organizacji społecznych non-profit będzie przewidziana odpłatność w niższej wysokości. Gmina podkreśliła, że nie można wykluczyć, że powyższa część będzie również wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie Gmina wskazała, że przewiduje, że rocznie ta część budynku będzie udostępniana (wykorzystywana) około 40 razy, z czego 90% udostępnień będzie stanowić odpłatne udostępnienia osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto Gmina wskazała, że budynek - zarówno w zakresie Części-1 oraz Części-2 – nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. 2.3. Gmina podała, że zważywszy na treść art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), rozważa przyjęcie – jako sposobu określenia proporcji – "metodę odliczenia", jako metodę najbardziej dopowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zamierza wyodrębnić – w ujęciu procentowym – powierzchnię budynku, która nie będzie w ogóle związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Będzie to zatem powierzchnia Części-1 budynku, stanowiąca 25% powierzchni całego budynku i co do tej części budynku nie będzie przysługiwać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pozostała wartość podatku naliczonego związanego z inwestycją, odpowiadająca w ujęciu procentowym powierzchni Części-2 budynku, zostanie rozliczona przy uwzględnieniu faktycznego (rzeczywistego) sposobu korzystania, w oparciu o kryterium czasowe (dane czasowe). W tym zakresie Gmina zaznaczyła, że dokonałaby obliczenia wartości podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) w oparciu o wartość procentową obliczoną, jako stosunek ilości odpłatnych udostępnień Części-2 budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT) do całkowitego wykorzystania Części-2 (czasu wykorzystania Części-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza). Obliczona w ten sposób wartość procentowa podlegałaby pomnożeniu przez wartość podatku naliczonego przypadającą na Część-2 budynku. 2.4. Gmina podkreśliła, że wyliczenie metody odliczenia następowałoby przy uwzględnieniu kryterium powierzchni budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dane "powierzchniowe") oraz czasu wykorzystywania Części-2 Budynku do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystania tej Części-2 (dane "czasowe"). Argumentowała, że w kontekście przedstawionej "metody odliczenia", każdego roku jest i będzie w stanie precyzyjnie ustalić sposób wykorzystywania budynku, w tym zwłaszcza Części-2. Oznacza to w szczególności, że gdyby przyjęte przez nią – na etapie odliczania bieżącego – założenia co do stopnia wykorzystania Części-2 budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina, opierając się na rzeczywistych danych co do ilości: a) odpłatnych udostępnień Części-2 budynku podmiotom trzecim w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, a także b) całkowitego wykorzystania Części-2 do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie w stanie dokonać - stosując opisaną metodę odliczenia – stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 90c ustawy o VAT. 2.5. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: "Czy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją może zastosować – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – metodę odliczenia". 2.6. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, może zastosować metodę odliczenia – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W jej ocenie metoda ta jest optymalnym sposobem określenia proporcji dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, gdyż jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią (za pośrednictwem Urzędu Gminy) działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez nią założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową budynku budzą wątpliwości. Podkreślił, że przy wyborze sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób jej finansowania. 3.3. Organ interpretacyjny, powołując się na treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie 17 grudnia 2015 r.) wskazał, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Argumentował, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Odzwierciedla bowiem jedynie proporcję powierzchni budynku oraz ilość tzw. udostępnień, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego kryterium powierzchniowe, oparte na ilości tzw. udostępnień budynku nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza). Ponadto – wbrew przekonaniu Gminy – ilość tych udostępnień nie musi odzwierciedlać czasu wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w których budynek przy jednym udostępnieniu będzie wykorzystywany tylko przez jedną (rozpoczętą) dobę, a w innym przez znacznie dłuższy okres. Ponadto – jak podkreślił organ interpretacyjny – proponowana przez Gminę metoda jest nieodpowiednia także z tego względu, że nie oddaje w sposób rzetelny wartości obrotu, w sytuacji, gdy budynek będzie udostępniany osobom trzecim według obowiązującej stawki, a organizacjom społecznym non-profit według stawki obniżonej. 3.4. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, nie może/nie będzie mogła zastosować, jako sposobu określenia proporcji "metody odliczenia", bowiem przedstawiony przez nią sposób nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez obsługujący ją Urząd Gminy. W związku z tym w celu odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina zarzuciła naruszenie: 4.2. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji; 4.3. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w związku z ust. 2a i 2b tej ustawy, przez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez nią "metoda indywidualna" mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., pomimo wykazania, że sposób określenia proporcji obliczany w oparciu ten przepis nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie metoda indywidualna; 4.4. § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi inwestycji jest metoda uregulowana w § 3 ust. 2 tegoż, a nie metoda indywidualna; 4.5. art. 15 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 86 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że pomimo że jednostki samorządu terytorialnego w określonej sferze swojej działalności posiadają status podatników VAT, to nie posiadają identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych; 4.6. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) polegające na braku odniesienia się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania "metody odliczenia" (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy) przy jednoczesnym wyrażeniu stanowiska, że Gmina: a) nie wykazała, że przedstawiona "metoda odliczenia" stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., b) nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że "metoda odliczenia" będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. 4.7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 5.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił, że istota sporu sprowadzała się do określenia, czy obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość metody odliczenia podatku od towaru i usług od planowanej inwestycji przy uwzględnieniu kryterium powierzchni budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dane "powierzchniowe") oraz czasu wykorzystywania Części-2 budynku do czynności opodatkowanych VAT w stosunku do całkowitego wykorzystania tej Części-2 (dane "czasowe"). 5.2. Mając tak określone granice sporu Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wskazał, że metoda zaproponowana przez Gminę może być uznana za metodę odpowiadającą specyfice wykonywanej przez nią działalności jak i specyfice dokonywanych nabyć. Podkreślił, że Gmina obszernie i przekonująco wykazała, że przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym jej własnością "proporcja powierzchniowa", uzupełniona przez dobowe wykorzystanie części budynku może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. 5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji zaakcentowano wątpliwości dotyczące założeń przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika, jednak nie uzasadniono ich w sposób czytelny i wiarygodny. Ograniczono się bowiem do wskazania, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie i że wybrana metoda odzwierciedla jedynie proporcję powierzchni budynku oraz ilość tzw. udostępnień, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz, że nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Z powyższej argumentacji – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie wynikało na podstawie jakich wyliczeń przyjęto, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. 5.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej działalności i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Podkreślił, że przyjęty sposób obliczania proporcji daje możliwość każdorazowej weryfikacji w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania budynku, co może być przedmiotem kontroli podatkowej. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6.2.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw, 6.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, 6.2.3. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie jakoby uzasadnienie interpretacji zawierało braki, podczas gdy jest prawidłowe i spełnia wszelkie niezbędne wymogi włącznie z wyjaśnieniem przyjętych motywów rozstrzygnięcia. 6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6.3.1 art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że metoda liczenia proporcji wskazana przez Gminę odpowiada specyfice prowadzonej działalności jest reprezentatywna oraz oparta na jednoznacznych i jasnych kryteriach - w tym w porównaniu do metody/wzoru rekomendowanego w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., a co za tym idzie, że to metoda zaproponowana przez Gminę jest optymalna, prawidłowa i powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, 6.3.2. § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., przez przyjęcie, że Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji określonego w tym rozporządzeniu. 6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Uzasadnione są podniesione w pkt 6.3.1. i w pkt 6.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. oraz pozostające z nimi w bezpośrednim związku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Jednakże wyrok ten dotyczył prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności wodnokanalizacyjnej, a więc innego stanu faktycznego niż będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji. Przyjęta w tym wyroku wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie mogła zatem zostać wprost i bezpośrednio przeniesiona na grunt rozpoznawanej sprawy. W nawiązaniu natomiast do przywołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 odnotować trzeba, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17 i którym oddalono skargę. W uzasadnieniu tego wyroku podtrzymano wyrażane wcześniej stanowisko, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak Gmina (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Zwrócono uwagę na to, że w § 3 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jednoznacznie wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, którymi to jednostkami organizacyjnymi są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa i zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 tego rozporządzenia). 7.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśniono, że tylko szczególne przesłanki, tak jak przy działalności wodnokanalizacyjna, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, pozwalają na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. To na tle tej specyficznej działalności wodnokanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powyższą wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawiono w wielu wyrokach i podziela ją także skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17 oraz z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, wyroki te są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, które zapadły w sprawach o podobnym przedmiocie). 7.4. Nie można zgodzić się z przyjętą w zaskarżonym wyroku oceną, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjmuje, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi, i nieopodatkowanymi w tym obszarze (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie argumentowano, że co do zasady sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy i odrębnego liczenia prewspółczynnika dla konkretnego budynku w oparciu o kilka różnych sposobów (metod). Zwrócono także uwagę na to, że kryterium "powierzchniowe" oraz oparte na ilości, tzw. udostępnień budynku nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza). Podkreślono wreszcie, że ilość tych udostępnień nie musi odzwierciedlać czasu wykorzystywania budynku w działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, bowiem nie można wykluczyć sytuacji, w których budynek przy jednym udostępnieniu będzie wykorzystywany tylko przez jedną (rozpoczętą) dobę, a w innym - przez znacznie dłuższy okres (str. 26 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny wskazał z jakich powodów nie może zostać zaakceptowany proponowany przez Gminę w stanowisku własnym sposób ustalenia tzw. prewspółczynnika. 7.5. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a - 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnosił się on bowiem do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę. Ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17 – dostępny CBOSA). Powyższe stanowisko podziela także skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie. 7.6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego – pełnomocnika organu interpretacyjnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (360 zł) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 207 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.