III SA/Wa 1344/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.7.2018.4.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P.W. (dalej: skarżący) 22 grudnia 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 marca 2018 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Co do zasady nie wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 podatku do zwrotu ani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy są usługi remontowo-budowlane, a główną działalnością określoną w PKD pod kodem - 41.20.Z są "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Skarżący zamierza dokonać przekształcenia - na podstawie art. 551 § 5, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 584¹-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1577, dalej "K.s.h.") - jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której na moment przekształcenia jedynym wspólnikiem będzie wnioskodawca. Spółka ta będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez wnioskodawcę i będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W związku z planowanym przekształceniem wnioskodawca poniósł wydatek związany z tym procesem obejmujący usługi doradztwa prawno-podatkowego oraz poniesie szereg innych wydatków związanych z procesem przekształcenia np. obowiązkowe opłaty sądowe, notarialne. Skarżący wskazał również, że kapitał zakładowy spółki przekształconej ustalony zostanie w planie przekształcenia oraz w akcie założycielskim spółki w wysokości mniejszej niż obliczona dla celów przekształcenia wartość bilansowa majątku netto przedsiębiorstwa wnioskodawcy - choć nie niższej od wymaganych ustawowo 5000 zł. W wyniku przekształcenia obejmie on udziały w kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, pokrywając je majątkiem netto przekształconego przedsiębiorstwa, a powstała w ten sposób nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki, zgodnie z art. 154 § 3 w zw. z art. 584(4) K.s.h. (tzw. "agio"). W konsekwencji dokonanego przekształcenia spółka stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek przekształcanego przedsiębiorstwa wykorzystywanych przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej oraz na mocy prawa stroną umów zawartych przez wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia spółka będzie kontynuowała realizację usług rozpoczętych jeszcze przed przekształceniem przez wnioskodawcę, które jako wykonawca robót budowlanych udzielał swoim kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Wobec tego, na mocy niektórych z zawartych przez wnioskodawcę umów, część należnego mu wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych (kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez wnioskodawcę). Wnioskodawca ujął jako przychód należny opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. Niektóre z tych kaucji będą zwalniane już po dokonaniu przekształcenia (po upływie okresu gwarancyjnego), zatem zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej będzie następował do spółki, jako wierzyciela, któremu z mocy art. 584² § 2 K.s.h., przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (wnioskodawcy). Jak podkreślono we wniosku, nie jest wykluczone, że kontrahent nie zwróci kaucji gwarancyjnej mimo takiego obowiązku, a spółka po bezskutecznym dla niej dochodzeniu wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnej zdecyduje się na sprzedaż takiej wierzytelności ze stratą. Po przekształceniu wnioskodawca planuje również przeniesienie części posiadanych udziałów w spółce na rzecz członka lub członków najbliższej rodziny w formie darowizny bądź w drodze umowy sprzedaży. W związku z przekształceniem, działalność gospodarcza prowadzona przez wnioskodawcę zostanie wykreślona z CEIDG oraz wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że w skład zbywanej wierzytelności wchodzi roszczenie o zwrot zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej. W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie, czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego? Zdaniem skarżącego, spółka jako następca prawny stanie się wierzycielem w stosunku do należnej kaucji po upływie okresu gwarancyjnego i będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu zbycia wierzytelności obejmującej kwotę kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia Dyrektor KIS powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") uznając, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia wnioskodawcy nie ma prawa do rozpoznania straty z tytułu zbycia wierzytelności powstałej jako roszczenie o zwrot zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej. Wedle organu, koszt poniesiony na zapłatę kaucji kontrahentowi (przez zatrzymanie przez kontrahenta części wynagrodzenia za usługi budowlane) musi być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu. Dyrektor KIS podzielił zapatrywania wnioskodawcy, że powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo kontynuować podatkowe rozliczenia osoby fizycznej, w tym byłaby uprawniona na podstawie wskazanego przepisu do ujęcia straty ze zbycia wierzytelności, która u osoby fizycznej wykazana byłaby jako przychód należny z wykonania usługi budowlanej. Organ interpretacyjny jednak uznał, że zbywana wierzytelność z tytułu wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej nie była wykazana w przychodach należnych poprzednika prawnego spółki z o.o. - osoby fizycznej. W przychodach tych wykazano bowiem należność z tytułu wykonanej usługi budowlanej - w całej należnej do zapłaty przez kontrahenta wartości wynagrodzenia za tę usługę. Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonałby odrębnej wpłaty kaucji kontrahentowi, jak i w sytuacji opisanej we wniosku, gdy kwota kaucji jest potrącana z należnego podatnikowi wynagrodzenia, kaucja gwarancyjna, ze względu na swoją niedefinitywność i zwrotny charakter nie może stanowić ani przychodu ani kosztu podatkowego, zarówno u wpłacającego, otrzymującego oraz zwracającego kaucję. Jak ocenił organ, wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie mógł ująć w przychodach należnych wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej (otrzymującym pierwotnie kaucję jako zabezpieczenie swoich interesów był kontrahent wnioskodawcy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, że sp. z o.o. powstała z przekształcenia wnioskodawcy nie ma prawa do rozpoznania straty z tytułu zbycia wierzytelności powstałej jako roszczenie o zwrot zatrzymanej przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady i art. 121 § 1 ww. ustawy przez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego zaznaczył okoliczność ujęcia jako przychodu należnego opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysługujące mu wynagrodzenie również w tej części, która przypada na kaucję gwarancyjną zatrzymaną przez kontrahenta. Zatem całość wynagrodzenia (w tym część przypadająca na kaucję gwarancyjną) została ujęta w przychodach należnych na gruncie ww. ustawy. Wedle skarżącego, skutki podatkowe związane ze sprzedażą wierzytelności ze stratą powinny być oceniane podobnie jak strata powstała w wyniku braku możliwości odzyskania środków pieniężnych od kontrahenta zatrzymanych tytułem kaucji gwarancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Powołane w niej zarzuty sprowadzają się do dokonanej przez organ interpretacyjny nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p.. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny –do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia działalności prowadzonej przez skarżącego, będzie wierzycielem uprawnionym o zwrot kwoty kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez kontrahenta skarżącego celem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych. Analiza argumentacji powołanej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazuje na to, że Dyrektor KIS dokonuje rozróżnienia wierzytelności o zwrot kaucji i wierzytelności z tytułu wykonania usługi budowlanej. Organ interpretacyjny zgodził się bowiem ze skarżącym, że jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo kontynuować rozliczenia osoby fizycznej. Dyrektor KIS wskazał również, że spółka ta byłaby również uprawniona do ujęcia straty ze zbycia wierzytelności, która u osoby fizycznej byłaby wykazana jako przychód należny. Jako źródło takiego uprawnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ interpretacyjny wskazał powołany wyżej przepis art. 16 usta. 1 pkt 39) u.p.d.o.p.. Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że wierzytelność o zwrot kaucji gwarancyjnej nie była wykazana w przychodach należnych poprzednika prawnego spółki z ograniczona odpowiedzialnością – osoby fizycznej. W przychodach tych wykazano – stwierdził Dyrektor KIS – należność z tytułu wykonanej usługi budowlanej. Rozróżnienie i oddzielenie wskazanych dwóch wierzytelności dokonane przez organ interpretacyjny jest sztuczne i nie znajduje uzasadnienia w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący jednoznacznie wskazał, że na podstawie umów łączących go z kontrahentami "część należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia była zatrzymywana przez kontrahenta na poczet kaucji gwarancyjnej celem zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych". Z opisu tego zdarzenia wynika jednoznacznie, że mamy do czynienia jedynie z odmiennym oznaczeniem tej samej wierzytelności. Chodzi o wierzytelność o zwrot części wynagrodzenia, która to część stanowi tzw. kaucję gwarancyjną. Nie są to dwie osobne wierzytelności, lecz jedna wierzytelność o zwrot zatrzymanej części wynagrodzenia, zatrzymanej celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że należność ta (zatrzymana część wynagrodzenia poprzednika prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) została ujęta przez poprzednika prawnego spółki jako przychód należny. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wypełnia dyspozycję powołanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39) u.p.d.o.p.. Na jego podstawie strata ze zbycia opisanej wyżej wierzytelności będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Zdaniem sądu organ interpretacyjny niesłusznie również wskazał – kwestionując stanowisko skarżącego – na nie definitywność i zwrotny charakter kaucji gwarancyjnej. W uzasadnieniu wyroku z 13 maja 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 880/14 Naczelny Sąd Administracyjny kwestionując analogiczne stanowisko wskazał, że neutralność podatkowa udzielonej kaucji gwarancyjnej powinna oznaczać, że kwoty te nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym przez obie strony transakcji, podczas gdy – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu – z opisu stanu faktycznego wynika, że pomimo, że kwoty te zostały zatrzymane przez kontrahenta skarżącego, a więc skarżący ich efektywnie nie otrzymał, zostały one zaliczone przez niego w poprzednich latach podatkowych do przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. Podkreślić należy, że również w niniejszej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kwoty zatrzymane przez kontrahentów skarżącego, a więc niewypłacone mu, zostały ujęte przez skarżącego ujęte jako przychód należy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Słusznie skarżący zwrócił w skardze uwagę na ten element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że strata wynikająca ze zbycia wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej (części zatrzymanego wynagrodzenia) będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu powołanego wcześniej wyroku w sprawie II FSK 880/14 Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył – powołując się na inne orzeczenia tego sądu- wskazania odnoszące się do pojęcia straty kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z nimi straty powstają w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiący nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności gospodarczej. Takie okoliczności zostały również powołane w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Skarżący jednoznacznie bowiem wskazał jako opis możliwego zdarzenia, brak zapłaty (zwrotu) przez kontrahenta skarżącego zatrzymanej przez niego części wynagrodzenia (kaucji gwarancyjnej). Jest to niewątpliwie zdarzenie powstałe wbrew woli podatnika, w sposób przez niego niezamierzony. Skarżący wskazał również, że sprzedaż ze stratą takiej wierzytelności będzie miała miejsce "po bezskutecznym (...) dochodzeniu wierzytelności". W ocenie sądu racjonalnym działanie będzie – wobec braku odzyskania wierzytelności – "odzyskanie" jej części poprzez sprzedaż tej wierzytelności ze stratą. Nie można zatem zarzucić skarżącemu, ani jednoosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością braku staranności. Aktualne w tej sytuacji pozostaje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 880/14. Sąd wskazał w nim, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka (...) należytej staranności nie zachowywała, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności. W sprawie, w której ten pogląd został wyrażony nie było możliwe odzyskanie kaucji gwarancyjnej z uwagi na upadłość kontrahenta. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma miejsca upadłość. Jednakże ma miejsce sytuacja braku odzyskania należności – bezskuteczne dochodzenie wierzytelności. Mamy zatem do czynienia ze stratą niezależną od podatnika i powstałą wbrew jego woli. Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazana we wniosku strata stanowi koszt uzyskania przychodów. Warto w tym miejscu powołać argumentację przytoczoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2008 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1702/07. Sąd wskazał w nim, że "sama strata sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów". W ocenie sądu, pomimo, że pogląd ten został wyrażony w odniesieniu do straty w środkach trwałych, jest w pełni adekwatny w sprawie niniejszej, w odniesieniu do straty ze zbycia wierzytelności. W ocenie sądu, w świetle powyższych uwag, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa i z uwagi na to została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa. Wydając ponownie interpretacją indywidualną w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną na rzecz skarżącego z tego tytułu składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu