I FSK 1647/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1239/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1.Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Gl 1239/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Skarżąca lub Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 września 2018 r. nr. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p") przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2016 roku została skutecznie doręczona Spółce w dniu 11 lipca 2016 roku, - art. 203 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej jako "k.s.h.") poprzez błędne ustalenie i przyjęcie, że Spółka posiadała Zarząd Spółki, któremu skutecznie doręczono decyzję w dniu 11 lipca 2016 roku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zostało wydane z naruszeniem art. 151 O.p. Naruszenie jest konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, co Skarżąca podnosiła na etapie prowadzonego postępowania podatkowego przed organami skarbowymi jak i przed WSA w Gliwicach. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2016 r. została skutecznie doręczona Spółce w dniu 11 lipca 2016 r., czy też dopiero w dniu 12 kwietnia 2018 r. (tj. w dniu przekazania egzemplarza decyzji M. S. powołanemu w dniu 19 lutego 2018 r. na kuratora Spółki). Kurator Spółki stoi na stanowisku, że decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2016 r. została skutecznie doręczona dopiero w dniu 12 kwietnia 2018 r. bowiem osoba która odebrała w dniu 11 lipca 2016 r. przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję nie była umocowana do odbioru korespondencji adresowanej do Skarżącej, oraz zarzucił, iż w dniu jej wydania nie posiadała Ona żadnych organów upoważnionych do jej reprezentacji, a tym samym w ogóle nie można było wydać na jej rzecz decyzji. 3.3. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w dniu wydania ww. decyzji Spółka nie posiadała siedziby (adres siedziby spółki wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 26 sierpnia 2013 r., wpisując jednocześnie jedynie nazwę miejscowości, tj. Z., bez wskazania ulicy). Organ I instancji wysłał zatem przedmiotową decyzję listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na wskazany przez Spółkę adres miejsca prowadzenia działalności, tj. B., ul. [...] uznając, że została doręczona w dniu 11 lipca 2016 r. Postanowieniem z 19 lutego 2018 r. Sąd Rejonowy w Gliwicach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił w trybie art. 138d § 1 i 2 O.p. w związku z art. 42 Kodeksu cywilnego kuratora celem reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2012 r. do 30 września 2014 r. i postępowania egzekucyjnego w tym zakresie o ile postępowanie nie zostało już prawomocnie zakończone oraz w celu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2012 r. do 30 września 2014 r. W związku z powyższym organ podatkowy przy piśmie z 9 kwietnia 2018 r., przekazał powołanemu kuratorowi Spółki - egzemplarz decyzji z 6 lipca 2016 r., (informując jednocześnie, że została ona doręczona Spółce 11 lipca 2016 r.). 3.4. W odwołaniu od decyzji wymiarowej z 24 kwietnia 2018 r. kurator Spółki wniósł o jej uchylenie i podniósł m.in., że w dacie doręczenia decyzji z 6 lipca 2016 r. (tj. w dniu 11 lipca 2016 r.) Spółka od 3 miesięcy nie posiada reprezentantów, a więc decyzja nie została doręczona skutecznie i organ podatkowy miał wiedzę w tym przedmiocie. Organ odwoławczy uznając, ze doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że decyzja z dnia 6 lipca 2016 r. odebrana została przez pracownika I. B. w dniu 11 lipca 2016 r. - na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się pieczątka firmowa Spółki", czytelny podpis I. B., dopisek "pracownik" oraz adnotacja dokonana przez doręczyciela, że przesyłkę doręczono adresatowi. W dniu 12 lipca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S. stawiła się I. B. aby zwrócić decyzję z dnia 6 lipca 2016 r., ponieważ jak wyjaśniła, nie jest pracownikiem Skarżącej, a jej przełożony A. W. powiedział, że "firma M. nie istnieje i że jej nie ma". Organ przyjął, że skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji nie może podważać jej późniejszy zwrot do organu I instancji przez osobę obsługującą sekretariat, na polecenie przełożonego A. W. (byłego prokurenta Spółki), niepełniącego w chwili doręczenia przedmiotowej decyzji żadnych funkcji uprawniających go do reprezentacji Spółki i tym samym podejmowania decyzji dotyczących tego podmiotu Organ odwoławczy podkreślił, że z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika jednoznacznie, że informacje o odwołaniu prezesa oraz prokurenta Spółki ujawniono w rejestrze dopiero w dniu 12 września 2016 r. (tj. w dacie dokonania do rejestru wpisu nr 11), a więc zarówno po dacie wydania decyzji z dnia 6 lipca 2016 r. jak i jej późniejszego odbioru przez obsługującą sekretariat I. B.. 3.5. Oceniając działania organu podatkowego w świetle ustalonego stanu faktycznego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny (postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu). Podobnie wygląda to w przypadku odwołania członka zarządu. Słusznie podkreślił to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt. V CK 839/04: "z mocy wyraźnego przepisu art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników; wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy lecz jest to domniemanie wzruszalne." W innym wyroku SN z dnia 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt I PKN 619/01) sformułowana została natomiast teza, że "odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do odwołania i powołania członków zarządu decydujące znaczenia ma uchwała o ich powołaniu (odwołaniu)". 3.6. Artykuł 17 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 z późn. zm.) przewiduje niezwykle istotne domniemanie wiarygodności danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stanowi ono dopełnienie zawartej w art. 14 tej ustawy gwarancji pewności obrotu. Na jego podstawie można przyjąć, że dane widniejące w Rejestrze są zgodne ze stanem rzeczywistym. Domniemanie to dotyczy wpisów, obejmuje więc treść zamieszczoną w odpowiednim dziale rejestru, natomiast nie dotyczy danych znajdujących się w aktach rejestrowych, jeżeli nie zostały wpisane do rejestru. Ustawodawca przyjmuje, że - co do zasady - wszystkie dane wpisane do rejestru są zgodne z prawdziwym stanem rzeczy, czyli z obiektywną rzeczywistością. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13: "Celem m.in. przepisów art. 14 i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona" (por. wyrok z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/14). 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do nadużycia prawa poprzez dokonywanie działań polegających na manipulowaniu funkcjami w Spółce w celu uniemożliwienia zakończenia postępowania podatkowego i doręczenia decyzji. Zakaz nadużycia prawa w sposób oczywisty wiązać należy z zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w której znajduje swoją podstawę (por. K. Osajda, Nadużycie prawa w procesie cywilnym, Przegląd Sądowy 2005/5/47; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012 ,s.57; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 204-205). Współstosowanie w ramach zaistniałego stanu faktycznego sprawy art. 2 Konstytucji RP zachodzi z przepisem ustawowym art. 151 O.p. W ocenie składu orzekającego Sądu z przedstawionych przepisów możliwa jest do wywiedzenia dostatecznie precyzyjna norma prawna zakazująca nadużywania prawa uniemożliwiająca doręczenie decyzji podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że nadużycie praw procesowych należy uznać za samoistną instytucję prawa procesowego (zob. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992, s. 153). Nadużycie prawa to korzystanie z tego prawa i używanie instrumentów służących jego realizacji nie w celu zrealizowania wartości, którym to prawo ma służyć, chociaż z powoływaniem się na nie (tak W. Jakimowicz, Nadużycie prawa dostępu do informacji publicznej, w: Antywartości w prawie administracyjnym, maszynopis powielony, Kraków 2015, pkt V). Do nadużycia prawa dochodzi w sytuacjach, gdy strona podejmuje prawnie dozwolone działania dla celów innych, niż przewidziane przez ustawodawcę. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego. Prawo to winno być jednak wykonywane zgodnie z celem, na który zostało przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę (Marcin Warchoł, Pojęcie nadużycia prawa w procesie karnym, "Prokuratura i Prawo", 2007, nr 11, s. 49 i n.; T. Cytowski, Procesowe nadużycie prawa, "Przegląd Sądowy" 2005, nr 5, s. 81 i n.; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012, s. 50 i n.; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 189; por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, postanowienie NSA z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I OSK 1992/14, LEX nr 1975884). Sąd nie neguje prawnej możliwości dokonywanie zmian w składzie osób zarządzających Spółką, ale wskazuje, że nie może być ono wykorzystywane do unicestwienia realizacji możliwości zakończenia postępowania podatkowego poprzez doręczenie decyzji. 3.8. Uwzględniając całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności inicjatywę organu zmierzającą do zakończenia postępowania podatkowego i działania Spółki podejmowane w jego toku należało dojść do wniosku, że prawdziwą intencją Spółki było uzyskanie efektu w postaci niedopuszczenia do doręczenia orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe. W konsekwencji zachowanie takie, choć zgodne z literą prawa, nie może zasługiwać na ochronę. Działania takie w końcowym efekcie mogą prowadzić do zablokowania możliwości wydania decyzji i konsekwencji z tym związanych. Zaaprobowanie takiego zachowania podatnika naruszałoby zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Sąd kasacyjny doszedł do takie przekonania biorąc pod uwagę chronologię wydarzeń przedstawioną poniżej. W dniu 17 lutego 2015 r. do organu wpłynęło datowane na 13 lutego 2015 r. pismo Spółki (podpisane nieczytelnie) z informacją, że z dniem 31 stycznia 2015 r. wygasły mandaty do sprawowania funkcji prezesa zarządu (przez L. P.) i prokurentów samoistnych (przez A. W. i J. C.), w związku z czym Spółka nie posiada organów upoważnionych do reprezentacji i zachodzi konieczność powołania kuratora. W odpowiedzi na zapytanie organu Sąd Rejonowy w piśmie z 19 sierpnia 2015 r., poinformował, że według stanu rejestru przedsiębiorców KRS na dzień 19 sierpnia 2015 r. L. H. jest nadal ujawniona w rejestrze jako jedyny członek zarządu, a J. C. i A. W. są nadal ujawnieni w rejestrze jako prokurenci - Sąd nie odnotował skutecznie złożonego wniosku w przedmiocie zmiany danych w rejestrze we ww. zakresie. W dniu 7 lipca 2015 r. do organu wpłynęło kolejne pismo Spółki, o treści tożsamej z pismem z 13 lutego 2015., na którym odręcznie zmieniono datę z 13 lutego 2015 r. na dzień 30 czerwca 2015 r. i A. W. dopisał informację, że do skutecznego wygaśnięcia mandatów dotychczasowych reprezentantów spółki doszło 30 czerwca 2015 r. - L. H. wobec nieodbycia zgromadzenia wspólników (uchwały jedynego wspólnika), a A. W. i J. C. w wyniku rezygnacji w dacie 30 czerwca 2015 r. Następnie do organu wpłynęło pismo z 29 lutego 2016 r A. W. (który wskazał, że reprezentuje jako prokurent spółkę "M."), w którym poinformował o sprzedaży udziałów w Spółce na rzecz M. S. oraz odwołaniu przez nowego nabywcę dotychczasowych reprezentantów Spółki i objęcie przez niego funkcji jednoosobowego zarządu. Jednocześnie A. W. przesłał datowane na dzień 29 lutego 2016 r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji prokurenta samoistnego spółki , a także umowę z 22 stycznia 2016 r. o zbyciu zorganizowanego przedsiębiorstwa zawartą pomiędzy Spółką, a spółką "R. [...]". W odpowiedzi na pytanie organu Sąd poinformował, że prowadzone było postępowanie o rozwiązanie i wykreślenie Spółki bez przeprowadzenia likwidacji w trybie art. 25a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, ale zostało umorzone w dniu 7 czerwca 2016 r. Dopiero przy piśmie z 17 kwietnia 2018 r. Sąd Rejonowy w Gliwicach X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przekazał organowi I instancji kopię protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z 15 kwietnia 2016 r. na którym odwołano z funkcji prezesa zarządu L. H. oraz kopie datowanych na dzień 16 kwietnia 2016 r. uchwał zarządu "M." Sp. z o.o. którymi odwołał on prokurę samoistną udzieloną J. C. (uchwała nr 1) i prokurę samoistna udzieloną A. W. (uchwała nr 2). Z treści przedstawionych powyżej dokumentów wynikały trzy różne daty wygaśnięcia mandatu do sprawowania funkcji prezesa zarządu przez L. H., tj.: 31 stycznia 2015 r., 30 czerwca 2015 r. i 15 kwietnia 2016 r. Podobnie niespójne są podawane w nich daty wygaśnięcia samoistnej prokury udzielonej A. W. - przykładowo A. W., w przekazanym do organu I instancji piśmie (które wpłynęło do urzędu w dniu 7 lipca 2015 r.), poinformował Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o rezygnacji z funkcji prokurenta w dniu 30 czerwca 2015 r., a następnie, w dniu 22 stycznia 2016 r. oświadczył przed notariuszem, że jest prokurentem spółki "M." (okazując na tą okoliczność informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców według stanu na dzień 22 stycznia 2016 r.). Podkreślić należy, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego dwukrotnie - w pismach z 28 maja 2015 r. i 4 kwietnia 2016 r. - zwracał się do sądu rejestrowego z prośbą o udzielenie informacji dotyczących reprezentantów spółki "M." ujawnionych w prowadzonej przez Sąd dokumentacji rejestrowej. 3.9. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że zasadnie uznał organ podatkowy, że decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2016 r. została skutecznie doręczona w dniu 11 lipca 2016 r. W dacie wydania oraz doręczenia decyzji w KRS nie został ujawniony fakt odwołania członków organów Spółki ze sprawowanych funkcji. Nadal figurowali oni w tym Rejestrze, jako piastujący funkcje : L. H. (prezes zarządu) oraz A. W. i J. C. (prokurenci samoistni). Okoliczność braku organów Spółki nie została też zasygnalizowana organowi podatkowemu w czasie lub bezpośrednio po doręczeniu decyzji np. przez A. W. (prokurenta Spółki), który nakazał jedynie zwrot odebranej przez pracownicę sekretariatu decyzji, z powodu, że Spółka "nie istnieje i że jej nie ma" (mimo, że Spółka nie została wykreślona z KRS). Organ podatkowy działał w dobrej wierze, w oparciu o dane wynikające z KRS doręczając decyzję na adres prowadzenia działalności Spółki w dniu 11 lipca 2016 r. do rąk osoby upoważnionej, co potwierdza jej własnoręczny podpis i pieczątka firmowa Spółki. Z tych powodów nie zaistniały przesłanki nakładające na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z wnioskiem do sądu powszechnego o ustanowienia kuratora dla Spółki. Przesądzający był bowiem stan wiedzy organu w momencie ekspedycji przesyłki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w momencie tym organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy o brakach w organach Spółki. 3.10. Podkreślić również należy, że obowiązkiem osoby prowadzącej działalność gospodarczą (i to zarówno osoby fizycznej jaki i prawnej) jest takie zorganizowanie pracy jej przedsiębiorstwa, by przesyłki odbierane były przez przedsiębiorcę osobiście albo przez upoważnioną osobę i jednocześnie wykluczona była możliwość odbioru przesyłek przez osoby nieuprawnione. Nie jest natomiast obowiązkiem doręczyciela każdorazowe sprawdzanie, czy osoba, która przebywa w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i podejmuje się odbioru pisma adresowanego do przedsiębiorcy jest osobą upoważnioną do odbioru lub jest pracownikiem przedsiębiorcy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I GZ 1/13). Dodatkowo wskazać należy, iż istnieje domniemanie, że osoba, która jest czynna w lokalu czy siedzibie przedsiębiorcy i podejmuje się odbioru korespondencji jest osobą do tego upoważnioną, choćby upoważnienie to nie wynikało ze stosunku pracy czy innego stosunku wiążącego tę osobę z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Nie ma żadnych przeszkód, by osoba prowadząca działalność gospodarczą upoważniła do odbioru korespondencji pracownika innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem. Upoważnienie nie musi być przy tym wyraźne, może to być także dorozumiana zgoda na odbieranie korespondencji w przypadku nieobecności adresata. W niniejszej sprawie przesyłkę odebrała osoba dysponująca pieczątką firmową Spółki, która składając własnoręczny podpis stwierdziła przyjęcie tejże korespondencji w imieniu spółki. Zatem prawidłowo organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 lipca 2016 r. została skutecznie doręczona w dniu 11 lipca 2016 r. co powoduje, że jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art.151 O.p. Odnotować jedynie wypada, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.228 §1 pkt 2 O.p. 3.11. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.203 k.s.h. to zauważyć należy, że przepis ten zawiera trzy jednostki redakcyjne (paragrafy), a autor skargi kasacyjnej nie wskazał którym z nich w jego ocenie uchybił Sąd pierwszej instancji. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. J. Zubrzycki M. Olejnik A. Mudrecki