I SA/Wr 1220/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R.e z dnia [...] listopada 2017 r. (nr [...]); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A w K. (dalej: Skarżąca/ Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] października 2018r. nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy R. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 722.646 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012r. złożonej w dniu 30 stycznia 2012r., Strona wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 220.413 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 5.113, 23 m2 oraz budowle o wartości 12.7777.065 zł. Łączna kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 552.872 zł, w tym od wartości budowli przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej – 255.541,30 zł. 1.3. W korekcje deklaracji złożonej w dniu 15 lutego 2012r. Strona skorygowała wartość budowli. W pozycji "budowle" wykazała zwiększoną jej wartość – 12.852.603 zł, co w konsekwencji spowodowało wzrost wysokości podatku od nieruchomości na 2012r. w kwocie 554.383 zł. 1.4. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował obudowy wyrobisk górniczych uznając, że jako konstrukcje oporowe są budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: upb). W związku z powyższym przyjęto wartość budowli w wysokości 21.420.939 zł i określając podatek odmiennie niż Strona w deklaracji podatkowej w wysokości łącznej 725.750 zł. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, SKO w powołanej na wstępie decyzji uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości 722.646 zł. uznając, że obudowa kotwowa nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb. Za prawidłowe zaś uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, co do zasadności opodatkowania obudowy szybu SW-3 uznając, ze jest ona konstrukcją oporową w rozumieniu art. 3 pkt 3 upb i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2. Postępowanie przed Sądem administracyjnym. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję SKO. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r., pomimo, że wskutek uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji unicestwione powinny zostać skutki procesowe związane z nadaniem przez organ podatkowego pierwszej instancji własnej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawieniem tytułu wykonawczego, w tym skutki zastosowania środka egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem przez SKO, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania nie został przerwany i tym samym w związku z jego upływem nie jest możliwe orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r., a postępowanie w tej sprawie powinno być umorzone; - art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011r., Nr 163, poz. 981 ze zm.; dalej: upgg) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 12 upgg w zw. z art. 2 ust. 1 upb w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol poprzez wykładnię zawężającą pojęcie "wyrobisko górnicze" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, skutkującą uznaniem, że w jego zakresie nie mieści się obudowa tubingowa i betonowa, pomimo, że każda obudowa wyrobiska górniczego powstaje w wyniku robót górniczych zdefiniowanych w upgg i stanowi zabezpieczenie wyrobiska górniczego wskazanej w upgg i mieści się w pojęciu wyrobiska górniczego wymienionego w art. 2 ust. 1 upb, a w konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 3 pkt 3 upb w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017r., K 48/15 poprzez uznanie, że w zakresie pojęcia "budowla" i "konstrukcja oporowa" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości mieszczą się obudowy betonowe i tubingowe niewymienione expressis verbis w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 upb, co jest skutkiem przyjęcia, że obudowy betonowe i tubingowe należy zrównać z wymienioną w tym przepisie "konstrukcją oporową", co przesądza o wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, dokonanej wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP), mimo że żadna z obudów wyrobisk górniczych nie została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 upb, a tym samym prawidłowa wykładnia tego przepisu – przy uwzględnieniu wytycznych Trybunału Konstytucyjnego wynikających z wyroku z 2011r. oraz z wyroku TK z 2017r. nie pozwala na kwalifikację tych obiektów jako budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb poprzez przyjęcie, że wskazywane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości tubingowych i betonowych obudów wyrobisk górniczych, w sytuacji, gdy obiekty te nie stanowią konstrukcji oporowych i tym samym budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 3 pkt 3 upb w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie do obudów kotwowych wskutek nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego pozwalających na ich opodatkowanie i pominięcie faktu, że przepisy prawa mające zastosowanie do obudów kotwowych mają również zastosowanie do obudów tubingowych i betonowych, co w rezultacie powinno skutkować wyłączeniem z opodatkowania również pozostałych rodzajów obudów wyrobisk górniczych; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez SKO dodatkowego postępowania dowodowego oraz niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na prowadzeniu niniejszego postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2019r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko dotyczące przedawnienia dołączając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018r. oraz orzekające, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest zasadny i umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji wynikało z działania w warunkach przedawnienia. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, art. 8 stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Nie można zapominać, że prawo administracyjne jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997r., s. 17 i nast.). Zaś hierarchiczna nadrzędność konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w konstytucji. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Ponadto, istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). 3.3. Przedmiotem rozstrzygania jest podatek od nieruchomości za 2012r. W myśl art. 6 ust. 9 pkt 1 upol osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa 13 , a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Stosownie zaś do treści art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] listopada 2017r. Natomiast SKO wydało decyzję w dniu [...] października 2018r. 3.4. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako, że w myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 O.p. osoba prawna jako podatnik powinna wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia, to termin płatności podatku od nieruchomości za 2012r. upływał z końcem 2017r. 3.5. Zdaniem SKO bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z urzędu Sądowi wiadomo, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji doręczono Spółce w dniu [...] listopada 2017r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Wójt Gminy R. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono Spółce [...] listopada 2017r. Wójt Gminy R. także dnia [...] listopada 2017r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości Spółki w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami (nr [...]). Naczelnik [...] Urzędu we W. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie ww. tytułu wykonawczego i także w dniu [...] listopada 2017r. wydał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego. Zawiadomienie to doręczono B S.A. także [...] listopada 2017r., a Skarżącej w dniu [...] listopada 2017r. Skarżąca, po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012r., niezwłocznie, tj. [...] listopada 2017r. zapłaciła ciążące na niej wymagalne zobowiązanie wraz z odsetkami. Wobec uzyskania należności wraz z odsetkami wierzyciel powiadomił o tym fakcie organ egzekucyjny (pismo z dnia [...] listopada 2017r.), który ograniczył zajęcie do kwoty 15.017 zł, tj. do kosztów egzekucyjnych (aktualizacja zawiadomień z dnia [...] listopada 2017r.). 3.6. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018r., I SA/Wr 610/18, CBOSA. W wyroku tym Sąd ten wyraźnie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jaką były zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie tylko nie rozważono kwestii uchylania się od wykonania obowiązku przez Spółkę, ale czynności podjęte zarówno przez wierzyciela, jak i przez organ egzekucyjny, a zaakceptowane przez organ nadzoru uniemożliwiły Spółce dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor wykonalności. Podjęte czynności w zakresie egzekucji należności pieniężnych niewątpliwie były przedwczesne, zasadnie zatem Spółka podniosła zarzut z art. 33 §1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2017 r., poz., 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej) a także wskazała na uprawnienia organu egzekucyjnego wynikające z art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że przywołane i zaakceptowane przez organ odwoławczy wyjaśnienia wierzyciela, że podjęte czynności miały prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia jedynie potwierdziły zarzuty formułowane przez Spółkę, że celem wierzyciela i organu egzekucyjnego nie było wyegzekwowanie kwoty, od zapłaty której Spółka się uchylała, ale przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji obciążenie Spółki kosztami egzekucyjnymi. Wszczynanie postępowania egzekucyjnego i stosowanie środków egzekucyjnych w innym celu wskazane w przepisach u.p.e.a. i wobec zobowiązanych którzy nie uchylają się od wykonania obowiązku jest niedopuszczalne. Stanowisko to zostało następnie powtórzone w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019r. uchylającym w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018r. oraz orzekającym, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest zasadny i umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] 3.7. Należy tym samym stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wskazanym wyżej wyroku wprost stwierdził, że organ egzekucyjny bezprawnie wszczął postępowanie egzekucyjne i zastosował środek egzekucyjny albowiem celem nie była egzekucja wierzytelności lecz przerwanie biegu przedawnienia. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do nadużycia prawa przez organ egzekucyjny. Nadużycie prawa jest kategorią stosowania prawa. W odniesieniu do organu egzekucyjnego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Innymi słowy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieprzystojnym wykorzystywaniem kompetencji przez organ egzekucyjny (por. E. Łętowska [w:] Nadużycie prawa, H. Izdebski (red.), A. Stępkowski (red.), Warszawa 2003, s. 169). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje niż nadużycie praw procesowych przez Stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Rolą sądu jest zaś rzeczywiste przeciwdziałanie nadużyciu prawa zwłaszcza, gdy dokonywane jest przez organ władzy. Jak mawiał Arystoteles w Etyce Nikomachejskiej (V, 10, 1137b, s. 190) zapobiegać tego typu wypadkom dysfunkcjonalności prawa pozytywnego można jedynie dzięki odwołaniu się do norm o jeszcze bardziej ogólnym charakterze, które zawierają nadzwyczajne umocowanie dla sądu, by ten kierując się bardzo ogólnie określonym standardem etycznym, postrzeganym jednak w kontekście aksjologii całego systemu prawnego, rozstrzygnął konkretną kwestię sporną w sposób sprawiedliwy. Po pierwsze, należy wskazać, że zasada zaufania ma swoje aksjologiczne uzasadnienie w założeniach ustrojowych demokratycznego państwa prawnego. Na gruncie konstytucyjnym zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa jest uznawana za oczywistą cechę demokratycznego państwa prawnego (por. orzeczenie TK z dnia 8 grudnia 1992 r., K 3/92, OTK 1992/2/26), obecnie wywodzoną z klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Zasada zaufania wyraża się nie tylko w gwarancjach pewności i przewidywalności prawa, ale i w zachowaniu lojalności procesowej. Zasada lojalności oznacza w szczególności ochronę zaufania jednostki, że obowiązujący porządek prawny będzie realizowany przez wszystkie organy państwowe (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 222). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018r., I FPS 5/17, CBOSA wskazano, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Po drugie, należy przypomnieć, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. "Działanie na podstawie prawa" oznacza, że władzom wolno czynić tylko to, co jest im dozwolone i przez prawo zaliczone do ich kompetencji i zadań. Z treści art. 7 Konstytucji RP daje się wyprowadzić również obowiązek wykonywania przez nie swoich kompetencji, czyli czynienia użytku z władztwa, jakie zostało im powierzone w celu przyczyniania się do dobra wspólnego. Z kolei "W granicach prawa" – oznacza konstytucyjny obowiązek nałożony na organy władzy publicznej, aby w swojej działalności ściśle przestrzegały prawa określającego ich zadania i kompetencje (por. szerzej L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016, LEX/el.). Zasada legalizmu znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r. poz. 2096), zgodnie z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa (podobnie art. 120 O.p.). W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Ocena taka należy właśnie do sądu administracyjnego. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że inny organ administracji zastosował przepis prawa w sposób niezgodny z jego celem albowiem SKO nie mogło z tego bezprawnego działania wywodzić kompetencji własnej do działania w postaci określenia zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji. Po trzecie, bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego jest naruszeniem prawa własności wyrażonym w art. 64 Konstytucji RP, jak też w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Po czwarte, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na to, że model państwa demokratycznego wymaga zachowania zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności łączy się z zakazem nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności konstytucyjnych jednostki (por. wyrok TK z dnia 12 grudnia 2005 r., K 32/04, OTK-A 2005/11/132). Za taką nadmierną ingerencję należy uznać bezprawne działanie organu egzekucyjnego. 3.8. Uznając powyższe racje i wskazując, że organ władzy z działań bezprawnych nie może przydać sobie prawa, należy stwierdzić, że nadużycie prawa dokonane przez organ egzekucyjny nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia niekorzystnego dla Skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że SKO wydało zaskarżoną decyzję w warunkach przedawnienia i nie było już uprawnione do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego czym naruszyło art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 4 O.p. i w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP. Warto jest też wskazać, że w myśl uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003r., FPS 8/03, CBOSA, zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Z kolei zgodnie z uchwałą całej Izby sędziów NSA z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uchwale tej podkreślono, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślono, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Wskazano również, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. 3.9. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.10. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ją decyzje organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się : wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz 5.400 zł z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego. 3.11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i w istocie umorzyć postepowanie podatkowe.