I SA/Wr 610/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. przy udziale Wójta Gminy R. sprawy ze skargi A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. w K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowieniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z 8 marca 2018 r. nr [...] oddalające zrzuty zgłoszone przez A. OZG. P.- S. z siedzibą w K. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Wójta Gminy R. nr [...] . Z akt sprawy wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS) jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. S.A. OZG P.- S. z siedzibą w K. (dalej : Spółka, zobowiązany) na podstawie tytułu wykonawczego Wójta Gminy R. nr [...] obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. (171.367 zł należność główna). Zobowiązany w dniu 23.11.2017 r. otrzymał odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami z dnia 21.11.2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego B. (bank otrzymał zawiadomienie w dniu 21.11.2017 r.). Naczelnik DUS w związku z pismem wierzyciela z dnia 22.11.2017 r. informującym, że zaległość objęta tytułem wykonawczym nr [...] . została wpłacona wraz z odsetkami przez zobowiązanego w dniu 22.11.2017 r., aktualizacją zawiadomień o zajęciu wierzytelności z dnia 23.11.2017 r., ograniczył przedmiotowe zajęcie do kwoty 15.017 zł , czyli kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 30.11.2017 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, podnosząc niedopuszczalność egzekucji i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazał, że nie zaistniała przesłanka dopuszczająca wszczęcie postępowania egzekucyjnego, gdyż Spółka w żadnym momencie nie uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego i już następnego dnia po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji dokonała wpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r. ( tj. 22.11.2018 r.). Zdaniem zobowiązanego dopiero nadanie decyzji rygoru wykonalności spowodowało, że zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne i możliwe było zastosowanie ustawy egzekucyjnej. Czynności egzekucyjne, wg zobowiązanego, zostały podjęte nie w celu wyegzekwowania należnej kwoty, ale w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. i obciążenia Spółki kosztami egzekucyjnymi. Ponadto według Spółki zastosowany środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy, gdyż jego skutkiem było ograniczenie możliwości dysponowanie rachunkiem bankowym w celu regulowania ciążących na Spółce zobowiązań. Organ nie podjął też działań informacyjnych pomimo takiej możliwości, wynikającej z art. 6 §1b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U z 2017 r., poz., 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Naczelnik DUS postanowieniem z dnia 11.12.2017 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne i wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowisko w sprawie zarzutów. Wierzyciel postanowieniem z dni 28.12.2017 r. uznał zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego za bezzasadne. Rozstrzygniecie to utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia 15.02.2018 r. Naczelnik DUS postanowieniem z dnia 8.03.2018 r. oddalił zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, uznając je za bezzasadne. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez przyjęcie, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące i wskutek tego brak niezależnej analizy, czy w sprawie zaistniała przesłanka prowadzenia wobec Spółki czynności egzekucyjnych, jaką jest uchylanie się od wykonania zobowiązań podatkowych; - art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 i w związku z art. 34 § 1 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 - dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. przez nieuwzględnienia zarzutów Spółki i tym samym uznanie za zasadny wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, pomimo że z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż Spółce nie może przypisać uchlania się od opodatkowana; - art. 6 § 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz 8 § 1 .K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a przez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zainicjowanego wnioskiem wierzyciela, wyłącznie w celu, któremu ono nie służy, tzn. w celu przerwania biegu terminu przedawniania, tym samym naruszając zasadę zaufanie do organów administracji; - art. 6 i 7 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a przez naruszenie zasady praworządności w związku z wywołaniem przez postępowanie egzekucyjne (wszczęte niezgodnie z prawem) skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że zarzut niedopuszczalności egzekucji (33 § 1 pkt 6 u.p.e.a) wymaga stanowiska wierzyciela, które nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przez niedopuszczalność egzekucji rozumie się uchybienie dyspozycji art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest jednak uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Badanie dopuszczalności egzekucji sprowadza się do zweryfikowania możliwości jej wszczęcia i prowadzenia w aspekcie: - podmiotowym, tj. czy może być prowadzona na rzecz wierzyciela wskazanego w tytule wykonawczym (art.1a pkt 13 i art. 5 u.p.e.a.), skierowana do majątku wskazanego w tytule wykonawczym (art. 1a pkt 20 i art. 14 u.p.e.a.), czy może być przeprowadzona przez wskazany organ egzekucyjny (art. 1a pkt 7, art. 19 i art. 22 u.p.e.a.); - przedmiotowym, tj. czy należność objęta tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej (art. 2,3, 3a, i 4 u.p.e.a); - formalnym, tj. czy wypełniono wymóg uprzedniego zagrożenia (art. 15 u.p.e.a), czy tytuł wykonawczy spełnia przewidziane prawem wymogi (art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.),czy egzekucja jest prawnie możliwa (art. 61 i art. 111k § 1 u.p.e.a.). Wskazane wymogi zostały według organu odwoławczego wypełnione, zatem nie było przeszkód do przystąpienia do egzekucji. Odnoszą się zarzuty nieobjęcia badaniem dopuszczalności egzekucji w aspekcie przesłanki z art. 6 § 1 u.pe.a. (uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku), organ odwoławczy wskazał, że przepis ten zawiera zasadę obowiązkowego prowadzenia egzekucji, nie dając możliwości odstąpienia od działań egzekucyjnych, poza przypadkami wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r, poz. 1483 – dalej: rozporządzenie). Wskazane w tym rozporządzeniu działania informacyjne, zmierzające do dobrowolnego wykonania obowiązku, wobec zobowiązanego może podjąć wyłącznie wierzyciel (art. 6 § 1b u.p.e.a. i § 4 ust. 1 rozporządzenia), ale nie stosuje się jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy nie 6 miesięcy (§ 4 ust. 1a rozporządzenia), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a tego typu należności prawodawca traktuje w sposób szczególny, wyłączając uprzednią konieczność doręczenie upomnienia (§ 2 pkt 3 rozporządzenia). Ustawodawca w takim przypadku dał zatem prymat zasadzie efektywności działań wierzyciela, a nie zasadzie zagrożenia egzekucją. Dlatego wierzyciel mógł przystąpić w niniejszej sprawie niezwalczanie do podjęcia czynności egzekucyjnych. Jednocześnie organ nadzoru wskazał, że nie kwestionuje iż przesłanką podjęcia przez wierzyciela działań windykacyjnej jest uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku. Ponieważ jednak nieuiszczone w 2012 r. zobowiązanie, jako zaległość powstało z mocy prawa, a wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania nie zmieniło sposoby powstania zobowiązania, to wierzyciel mimo, że decyzja nie była ostateczna, tym samym zobowiązanie z niej wynikające nie było wymagalne, mógł po uprzednim nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności poddać tę należność wynikającą z decyzji egzekucji. Od dnia doręczenia decyzji ( tj. do dnia 14.11.2017 r.) do dnia opatrzenia decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności i daty wystawienia tytułu wykonawczego ( tj. do dnia 21.11.2017 r.) zobowiązanie nie zostało wykonane. W trosce o budżet gminny wierzyciel pozostawał zatem w uzasadnionej obawie, że wniesienie odwołania doprowadzi do niewykonalności decyzji, gdyż zobowiązanie ulegnie przedawnieniu. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka miała możliwość dobrowolnego wykonania nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że obowiązek podatkowy powstał w 2012 r. Za niezasadny uznano też zarzut zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o innych składnikach majątku zobowiązanego, mogących być przedmiotem egzekucji. Ponadto w ocenie organu odwoąwczego egzekucja z pieniędzy jest najmniej dolegliwą, przy czym Spółka nie wskazał jaki rodzaj egzekucji byłby mniej uciążliwy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. w związku z art. 7 K.p.a. oraz art. 77 §1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a przez brak merytorycznego zbadania zaistnienia w sprawie kluczowej – z perspektywy dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego – przesłanki uchylania się Spółki od wykonania obowiązku podatkowego i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego zarzuty Spółki oraz uznał za zasadny wniosek wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, pomimo, że z akt sprawy wynikało, iż Spółce nie można przypisać uchylania się od zapłaty podatku, bowiem Spółka w żadnym momencie nie uchylała się od wykonania wymagalnych zobowiązań podatkowych (a istnienie wyegzekwowanego zobowiązania podatkowego nie zostało jeszcze ostatecznie przesądzone); - art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w którym stwierdzano, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące, wbrew treści art. 34 §1 u.p.e.a., w konsekwencji czego Spółka ma uzasadnione podstawy dla uznania, że organy obu instancji nie dokonały należytej analizy, czy w sprawie zaistniała przesłanka uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku; - art. 6 § 1 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 .K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a przez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne, zainicjowane wnioskiem wierzyciela, może być prowadzone wyłącznie w celu, któremu nie służy, tzn. jedynie w celu doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufanie do organów administracji publicznej; - art. 6 i 7 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a przez naruszenie zasady praworządności w związku z wywołaniem przez postępowanie egzekucyjne (wszczęte niezgodnie z prawem) skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co wbrew obowiązującym przepisom oraz celowi postępowania egzekucyjnego naruszono słuszny interes Spółki. W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto wniosła o rozważenie skierowania do Trybunału Konstytucyjnego następującego pytania prawnego; " Czy art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 tej ustawy rozumiany w taki sposób, że przedmiotem badania przez organ egzekucyjny zarzutu w sprawie dopuszczalności egzekucji są wyłącznie formalne przesłanki dopuszczalności egzekucji (tj. aspekty podmiotowe, przedmiotowe, i formalne), a nie merytoryczne zbadanie, czy w sprawie doszło do uchylania się od opodatkowania w rozumieniu art. 6 §1 u.p.e.a., jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?" Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że uchylanie się przez podatnika od wykonania zobowiązania podatkowego nie może być determinowane wyłącznie upływem terminu płatności podatku. Muszą zaistnieć jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego potwierdzały. Wskazała, że z literalnego brzmienia art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny zobligowane jest do badania dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, natomiast poza zakresem jego działań jest wyłącznie weryfikacja merytorycznej treści, tj. wysokości obowiązku podatkowego u danego podatnika, wymagalności zobowiązania podatkowego (momentu powstania obowiązku podatkowego) w niej określonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu . W piśmie procesowym z dnia 30.10.2018 r. Spółka wskazała na nowe okoliczności, które pojawiły się po wniesieniu skargi i mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tymi okolicznościami są: 1) Uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 8.10.2108 r. decyzji Wójta Gminy R. określającej Spółce podatek od nieruchomości za 2012 r., co oznacza, że tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o wadliwe rozstrzygnięcie. Uchylenie tej decyzji powoduje daleko idące konsekwencji w zakresie unicestwienia skutków tej decyzji, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie Spółka powołała się na uchwałę NSA z dnia 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 i wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 1905/15, z których wynika, że skutkiem uchylenia decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności jest unicestwienie konsekwencji prawnych dotyczących przerwania biegu terminu przedawniania związanych z zastosowaniem środków egzekucyjnych; 2) Rozstrzygniecie jakie zapadło w analogicznej sprawie przed tut. Sądem w dniu 13.09.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 591/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest zasadna. W sprawie sporne jest czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka wskazana w art. 6 § 1 u.p.e.a. i czy w braku tej przesłanki egzekucja jest dopuszczalna (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) . Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w wyroku tut. Sądu z dnia 13.09.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 591/18, jaki zapadł w analogicznym stanie faktycznym. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że na Spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości określonej nieostateczną decyzją Wójta Gminy R. z 10 listopada 2017 r., którą doręczono Spółce 14 listopada 2017 r. Ponieważ decyzja nie była ostateczna (Spółka miał otwarty termin do wniesienia odwołania) nie podlegała wykonaniu. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2017 r. decyzji tej Wójt Gminy R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono Spółce także 21 listopada 2017 r. Wójt Gminy R. także 21 listopada 2017 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. wraz z odsetkami ([...] ). Także 21 listopada 2017 r. organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego wydał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego. Zawiadomienie to doręczono B. także 21 listopada 2017 r., a zobowiązanemu 23 listopada 2017 r. Zobowiązany, po otrzymaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r., niezwłocznie, tj. 22 listopada 2017 r. zapłacił ciążące na nim wymagalne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami. Wobec uzyskania należności wraz z odsetkami wierzyciel powiadomił o tym fakcie organ egzekucyjny (pismo z dnia 22.11.2017 r.), który ograniczył zajęcie do kwoty 15.017 zł, tj. kosztów egzekucyjnych (aktualizacja zawiadomień z dnia 23.11.2017 r.). Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Stosownie zaś do art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że przepis art. 6 §1 u.p.e.a. zawiera zasadę obowiązkowego prowadzenia egzekucji, nie uwzględnił jednak, że warunkiem przystąpienia do egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. To zaś oznacza, że zobowiązany musi mieć realną możliwość wykonania tego obowiązku. Z tego powodu nie jest możliwe zaakceptowanie takiego rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a., że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (jak w niniejszej sprawie), czy wydanie decyzji ostatecznej umożliwia wierzycielowi i organowi egzekucyjnemu podjęcie takich czynności wobec zobowiązanego, aby w istocie wykluczyć dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z tych decyzji. Takie rozumienie art. 6 §1 u.p.e.a. przyjęto w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy tego samego dnia (tj. 21.11.2017 r.) wydano postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczono je Spółce, wydano tytuł wykonawczy, zajęto wierzytelności na rachunku bankowym i oszczędnościowym zobowiązanego i doręczono to zawiadomienie bankowi. Zobowiązany nie miał zatem możliwości dokonania dobrowolnej zapłaty należności spornej między zobowiązanym a wierzycielem, a wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że taka dobrowolna zapłata zobowiązania podatkowego winna nastąpić w 2012 r., albo po doręczeniu decyzji nieostatecznej (14.11.2017 r.). Wydanie decyzji określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikająca z deklaracji powoduje, że dane z deklaracji podatkowej nie mają znaczenia dla zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sam fakt doręczenia Spółce decyzji nieostatecznej, nie zobowiązywał Spółki do zapłaty spornego między stronami podatku, gdyż nałożony taką decyzją obowiązek nie podlegał wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlega obowiązek podatkowy wynikający z ostatecznej decyzji organu podatkowego, a także wynikający z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239a O.p. daje zatem podatnikom ochronę przed podejmowaniem wobec niech jakichkolwiek czynności egzekucyjnych do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia co do wysokości, czy istnienia zobowiązania podatkowego, albo do czasy nadania decyzji nieostatecznej rygoru wykonalności. W okresie do doręczenia decyzji ostatecznej, albo postanowienia nadającego rygor wykonalności decyzji nieostatecznej podatnik może zatem wynikający z decyzji pierwszoinstancyjnej (nieostatecznej) podatek zapłacić, ale może też nie płacić spornego zobowiązania podatkowego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności. Konsekwencją w przypadku niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej są odsetki za zwłokę. Jeśli tak, to nie można z faktu skorzystania przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia wyprowadzać wniosku o uchylaniu się od wykonania obowiązku zapłaty podatku i wszczynać postępowania egzekucyjnego w taki sposób aby uniemożliwić podatnikowi dobrowolną zapłatę podatku, czy to po doręczeniu decyzji ostatecznej, czy po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Należy też pamiętać, że z podjęciem czynności egzekucyjnych wiążą się koszty egzekucyjne, zatem podjęcie takich czynności w sytuacji braku możliwości dobrowolnej zapłaty podatku po doręczeniu decyzji ostatecznej, albo po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej naraża podatnika na dalsze nieuzasadnione jego działaniem płatności. Przedstawione okoliczności wskazują, że po wejściu w życie przepisu art. 239a O.p. istotnego znaczenia nabiera wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. Wykładania ta powinna uwzględniać prawo podatnika do powstrzymania się z zapłatą określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego do czasu doręczenia decyzji ostatecznej lub postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej, a zatem winna uwzględniać możliwość dokonania po tym dniu dobrowolnej zapłaty podatku. Inne rozumienie przepisu art. 6 §1 u.p.e.a. narusza zasadę zaufania do organów administracji, wyrażoną w art. 8 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12 wskazał: "Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest nie tylko przesłanką materialnoprawną zastosowania środków egzekucyjnych, ale i przesłanką podjęcia czynności zmierzających do ich zastosowania". W wyroku tym, odwołując się do słownikowego znaczenia użytego w art. 6 §1 u.p.e.a. pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", wskazano, że chodzi o sytuację gdy zobowiązany świadomie zamierza nie wykonać obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. To zaś oznacza, że zanim wierzyciel podejmie kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych powinien ustalić, czy zaistniał stan faktyczny "uchylania się od wykonania obowiązku". W rozpoznawanej sprawie nie tylko nie rozważono kwestii uchylania się od wykonania obowiązku przez Spółkę, ale czynności podjęte zarówno przez wierzyciela, jak i przez organ egzekucyjny, a zaakceptowane przez organ nadzoru uniemożliwiły Spółce dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor wykonalności. Podjęte czynności w zakresie egzekucji należności pieniężnych niewątpliwie były przedwczesne, zasadnie zatem Spółka podniosła zarzut z art. 33 §1 pkt 6 u.p.e..a (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej) a także wskazała na uprawnienia organu egzekucyjnego wynikające z art. 29 §1 u.p.e.a. Przywołane i zaakceptowane przez organ odwoławczy wyjaśnienia wierzyciela, że podjęte czynności miały prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia jedynie potwierdzają zarzuty formułowane przez Spółkę, że celem wierzyciela i organu egzekucyjnego nie było wyegzekwowanie kwoty, od zapłaty której Spółka się uchylała, ale przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji obciążenie Spółki kosztami egzekucyjnymi. Wszczynanie postępowania egzekucyjnego i stosowanie środków egzekucyjnych w innym celu wskazane w przepisach u.p.e.a. i wobec zobowiązanych którzy nie uchlają się od wykonania obowiązku jest niedopuszczalne. Powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.02.2018 r. sygn. akt II FSK 290/16 zapadł w innym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku a także wyroku sądu pierwszej instancji podatnik miał 3 dni, po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania, na dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego. Uwzględniając, że stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonego przez Spółkę zarzutu (na podstawie art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a.) nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego (art. 34 §1 u.p.e.a.), Sąd uchylił tylko zaskarżone postanowienie. Sąd wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, sformułowanym w skardze oddalił uznając, że wystąpił okoliczności uzasadniające takie wystąpienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnie art. 6 §1 u.p.e.a. i rozważyć czy wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 §2 i §4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., poz. 153).