I SA/Wr 591/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi: A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego: I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] lutego 2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: Organ nadzoru, DIAS) z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], którym utrzymane zostało postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej jako: Organ egzekucyjny, NDUS), oddalające zgłoszone przez A (dalej jako: Strona skarżąca, Skarżący, A, Spółka) pismem z 30 listopada 2017 r. w prowadzonej wobec A egzekucji zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że: – Wójt Gminy R. jako organ podatkowy wydał 13 października 2017 r. decyzję nr [...], w przedmiocie wymiaru Stronie skarżącej podatku od nieruchomości za I-XII 2012 r., z której to decyzji wynikała zaległość w łącznej wysokości 442.473,00 zł., – W dniu 20 listopada 2017 r. Wójt Gminy R. wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 13 października 2017 r., – W dniu 21 listopada 2017 r.: • postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone Spółce, • Wójt Gminy R. jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość wynikającą z wymienionej wyżej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za I-XII 2012 r., • tytuł wykonawczy został doręczony organowi egzekucyjnemu - NDUS, • NDUS skierował tytuł do egzekucji, • Organ egzekucyjny zajął wierzytelność na rachunku bankowym A – W dniu 22 listopada 2017 r. Spółka dokonała zapłaty podatku wynikającego z ww. decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wraz z odsetkami. A stoi na stanowisku, iż wszczęcie egzekucji miało wyłącznie na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie zaszła przesłanka warunkująca wszczęcie egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201) – powoływanej w dalszej części jako u.p.e.a., w postaci uchylania się zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku. Skarżący wskazuje, że już następnego dnia po otrzymaniu postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, uregulował należność z decyzji wraz z odsetkami. Strona skarżąca podniosła przy tym, że w podmiotach takich jak Ona kwestie finansowe objęte są stosownymi procedurami, a płatność nastąpiła tak szybko jak to tylko było możliwe. W zasadzie zdaniem Skarżącej uniemożliwiono Jej dobrowolne wykonanie zobowiązania, które stało się wymagalne dopiero po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z której wynikało. Skarżąca podnosiła również, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, bowiem zajęcie rachunku bankowego stanowiło oczywiste utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. W przedmiocie zarzutu niedopuszczalności, postanowieniem z 22 grudnia 2017 r. stanowisko zajął Wierzyciel – Wójt Gminy R., uznając zarzut ów za bezzasadny i wskazując, że żaden przepis nie uniemożliwiał Stronie skarżącej dobrowolnego wykonania decyzji między datą jej doręczenia tj. 16.10.2017 r., a datą podjęcia czynności windykacyjnych. Postanowienie wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 12 lutego 2018 r. nr [...], które Organ egzekucyjny otrzymał 21 lutego 2018 r. Organ egzekucyjny i DIAS w swoich rozstrzygnięciach wskazują, że egzekucja była jak najbardziej dopuszczalna. Podnoszą przy tym, że przed nadaniem decyzji wymiarowej (z której wynika zaległość do uregulowania) rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik może taką decyzję dobrowolnie wykonać. Podniesiono również, że z uwagi na bliski - krótszy niż 3 miesiące - termin przedawnienia zobowiązania w sprawie Strony skarżącej koniecznym było podjęcie niezwłocznych działań windykacyjnych. Odnośnie uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego zauważono, że Organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o innych składnikach majątkowych Strony skarżącej mogących być przedmiotem egzekucji stąd nie miał możliwości wyboru innego środka. W skardze złożonej przez Spółkę na postanowienie DIAS z 16 kwietnia 2018 r. sformułowano zarzuty o naruszeniu: – art. 33 § 1 pkt 6, w związku z art. 6 § 1 oraz w związku z 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., w związku z art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – powoływanej w dalszej części jako k.p.a. oraz art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak merytorycznego zbadania zaistnienia w sprawie kluczowej – z perspektywy dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego – przesłanki uchylania się Spółki od wykonania obowiązku podatkowego i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego mimo że Skarżąca nie uchylała się od wykonania wymagalnego zobowiązania podatkowego, a jego istnienie nie zostało jeszcze przesądzone, – art. 34 § 1 i § 4, w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez poparcie stanowiska NDUS, iż stanowisko wierzyciela zajęte wobec zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest wiążące dla Organu egzekucyjnego, co jest sprzeczne z art. 34 § 1 u.p.e.a. i co czyni uzasadnionym obawy, że organy nie zweryfikowały, czy zaistniała przesłanka uchylania się przez Skarżącą od wykonania ciążącego na Niej obowiązku, – art. 6 § 1, w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. przez przyjęcie, że postępowanie zainicjowane przez Stronę skarżącą ma służyć jedynie doprowadzeniu do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza zasadę zaufania do organów administracji publicznej, – art. 6 i art. 7 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. przez naruszenie zasady praworządności, w związku z wywołaniem przez postępowanie egzekucyjne - wszczęte niezgodnie z prawem skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wbrew obowiązującym przepisom oraz celowi postępowania egzekucyjnego narusza słuszny interes Spółki. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności brak zdaniem Strony skarżącej weryfikacji zaistnienia po stronie Spółki podstawowej przesłanki dopuszczalności egzekucji z art. 6 § 1 u.p.e.a. w postaci uchylania się od wykonania ciążącego na Stronie skarżącej obowiązku. Dalej A podniosła, iż egzekwowane zobowiązanie, które wynika z decyzji wymiarowej Wójta Gminy R. stało się wymagalne dopiero od momentu nadania tejże decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności. Stronie skarżącej nie dano możliwości dobrowolnego uregulowania takiego wymagalnego zobowiązania skoro już w dniu doręczenia Stronie skarżącej postanowienia z rygorem wszczęto egzekucję. W skardze zawarty został również wniosek o rozważenie przez Sąd skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o treści: "Czy art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej rozumiany w taki sposób, ze przedmiotem badania przez organ egzekucyjny zarzutu w sprawie dopuszczalności egzekucji (tj. aspekty podmiotowe, przedmiotowe i formalne), a nie merytoryczne zbadanie czy w sprawie doszło do uchylania się od opodatkowania w rozumieniu art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W oparciu o zarzuty i argumentacje skargi Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NDUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi w całości. W dniu 7 września 2018 r. do Sądu doręczone zostało pismo Strony skarżącej w którym wskazano na okoliczności zdaniem Spółki mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 lipca 2018 r uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję Wójta Gminy R. w przedmiocie wymiaru stronie Skarżącej podatku od nieruchomości za 2012 r. (której to decyzji wydano rygor natychmiastowej wykonalności i wszczęto egzekucje objętą zarzutami rozpatrzonymi zaskarżonym postanowieniem). Skarżący wskazał na konsekwencje uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności dla postępowania egzekucyjnego i biegu terminu przedawnienia, powołując w tym zakresie w szczególności uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.02.2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Na rozprawie pełnomocnik DIAS przedłożył odpowiedź na zarządzenie o przedstawieniu dokładnej - z uwzględnieniem godzin - sekwencji zdarzeń związanych z egzekwowaniem zaległości wynikających z decyzji Wójta Gminy R. z 13 października 2017 r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sąd uznał, iż skarga podlega uwzględnieniu z uwagi na błędną interpretację, a w konsekwencji zignorowanie wobec Strony skarżącej przesłanki zawartej w art. 6 § 1 u.p.e.a. warunkującej wszczęcie egzekucji, tym samym zasadne są podstawy skargi odnoszące się do tego przepisu. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 u.p.e.a.: "W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych." Bezspornym jest że przepis ten zawiera obowiązek - skierowany do wierzyciela - podjęcia działań celem wszczęcia egzekucji. Jednakże w rozpatrywanej sprawie wierzyciel, Organ egzekucyjny, Organ nadzoru nadali temu obowiązkowi walor absolutny, w rzeczywistości pomijając warunek, bez którego spełnienia podjęcie kroków celem zastosowania środków egzekucyjnych jest zakazane. Co istotne warunek ten - zawarty w samym przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. - formalnie został zauważony przez Organ egzekucyjny i Organ nadzoru, jednakże błędnie został zinterpretowany, a uwzględnienie dokonanej przez organy interpretacji spowodowałoby, że byłby to warunek martwy. Oto bowiem w zaskarżonym postanowieniu na stronie 8 Organ nadzoru wskazuje, że: "Organy obu instancji nie kwestionują, iż przesłanką determinującą podjęcie przez wierzyciela działań windykacyjnych jest "uchylanie się" przez zobowiązanego od wykonania danego, istniejącego i wymagalnego obowiązku. Uchylać się, to "rozmyślnie nie wypełnić czegoś, czyli świadomie, mając wiedzę o obowiązku, nie wykonywać go. Skoro nieuiszczone w terminie, czyli w odpowiednich dniach poszczególnych miesięcy 2012 roku zobowiązania podatkowe, jako zaległość (...), powstały z mocy prawa, jak zauważył wierzyciel w swoim stanowisku, a wydanie decyzji przez organ podatkowy nie zmieniło sposobu powstania zobowiązania podatkowego, gdyż te powstało w roku 2012, a nie z chwilą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wierzyciel ten, mimo nie ostateczności wydanego orzeczenia, a tym samym niewymagalności wynikających z niego zobowiązań mógł po uprzednim opatrzeniu tej decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności poddać należności egzekucji." Z powyższym fragmentem rozstrzygnięcia Sąd w zupełności się zgadza – egzekucja jest bowiem możliwa, gdy: obowiązek istnieje i jest wymagalny. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. ciążył na Stronie skarżącej od 1 stycznia 2012 r., jednakże wysokość zobowiązania wynikająca z obowiązku podatkowego określała deklaracja, aż do daty określenia innej wysokości zobowiązania decyzją Wójta Gminy R. z 13.10.2017 r. nr [...]. Przez wymagalność zaś: "... należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (P. Przybysz, Egzekucja..., s. 43). Obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa." (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII - WK 2015 - komentarz, stan prawny: 1 lipca 2015 r.). Nie jest wymagalna - co do zasady, decyzja organu I instancji wydana w oparciu o procedurę przewidzianą w o.p. Stosownie bowiem do art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – o.p. decyzja nieostateczna (i taką była decyzja Wójta Gminy R. z 13.10.2017 r. nr [...], w przedmiocie wymiaru Stronie skarżącej podatku od nieruchomości za I-XII 2012 r.) nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten nie rozróżnia przy tym czy chodzi o decyzję odnoszącą się do zobowiązania powstającego z mocy prawa, czy też decyzję konstytuującą dane zobowiązania. Konsekwencją art. 239a o.p. w rozpatrywanej sprawie jest to, że przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 13.10.2017 r. wierzyciel nie miał podstaw, by skorzystać z przepisów u.p.e.a. w tym z art. 6 u.p.e.a. celem uzyskania (zapłaty) zobowiązania, bo obowiązek nie miał waloru wykonalnego. Dopiero nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie przewidzianym w art. 239b o.p. umożliwia stosowanie przepisów u.p.e.a., w tym art. 6 § 1 u.p.e.a., który to przepis uzależnia wykonanie ciążącego na wierzycielu obowiązku - podjęcia kroków celem zastosowania środków egzekucyjnych - od zaistnienia stanu uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (w rozpoznawanej sprawie uchylania się przez Spółkę od zapłaty zaległości wynikającej ze wspomnianej decyzji Wójta Gminy R.). Konieczność weryfikacji warunku z art. 6 § 1 u.p.e.a. wzmacnia wskazany w art. 1 pkt 1 u.p.e.a. przedmiot regulacji u.p.e.a., którym jest: sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków. Ponownie odnosząc się do treści zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że jakkolwiek Organ nadzoru jak i Organ egzekucyjny formalnie zauważyli w cytowanym wyżej fragmencie postanowienia przesłankę uchylania się od wykonania obowiązku, to już na stronie 9 Organ nadzoru nie tylko zaprzeczyli swoim własnym twierdzeniom lecz również podważyli ustawową zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej z art. 239a o.p.: "Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem spółki, że do momentu otrzymania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności nie miała obowiązku wykonania decyzji, gdyż jak słusznie wskazało w postanowieniu wierzyciela z dnia 22.12.2017 r. nr [...], wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Żaden z przepisów rozdziału 16a ordynacji podatkowej nie uniemożliwia podatnikowi dobrowolnego wykonania decyzji, którą doręczono w dniu 16.10.2017 oku. Dodatkowo, a w zasadzie przede wszystkim, obowiązek nią określony powstał z mocy prawa w 2012 roku. Działania windykacyjne podjęto dopiero w dniu 20.11.2017 roku, wobec niewykonania dobrowolnie zobowiązania zagrożonego przedawnieniem z dniem 31.12.2017 r." Pomijając problemy o charakterze językowym, z zacytowanego poglądu wynika, że zdaniem wierzyciela, NDUS jak i DIAS do momentu doręczenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązany – Spółka miał jednak obowiązek zapłacić zobowiązanie (zaległość) z nieostatecznej decyzji, ponieważ takie zobowiązanie mogło zostać dobrowolnie wykonane. Sąd uznaje, że wadliwość stanowiska zawartego w drugim z zacytowanych fragmentów nie wymaga żadnych szczegółowych analiz, bowiem: • zasadą wynikającą z art. 239a o.p. jest w przypadku decyzji nieostatecznych zakaz wszczynania postępowania egzekucyjnego celem egzekwowania wynikających z takich decyzji obowiązków (zapłaty), • możliwość uregulowania wynikającego z decyzji nieostatecznej niewymagalnego obowiązku przez zobowiązanego przed nadaniem takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności to wyłączne prawo zobowiązanego z takiej decyzji i nie podlega ono regulacji (ocenie) u.p.e.a., w tym art. 6 § 1 u.p.e.a. Jeszcze raz należy podkreślić, że dopiero nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia stosowanie u.p.e.a. i ocenę przez wierzyciela w oparciu o art. 6 u.p.e.a. zachowania zobowiązanego. Przy czym ocenie podlega zachowanie od daty uzyskania przez zobowiązanego informacji, że nieostatecznej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a więc zawarty w niej obowiązek uzyskał (od daty powzięcia przez zobowiązanego informacji o rygorze) walor wymagalności i może być realizowany w oparciu o przepisy u.p.e.a. Pomiędzy podjęciem kroków w celu zastosowania środków egzekucyjnych, a doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi zaistnieć stan "uchylania się" przez zobowiązanego od wykonania wymagalnego zobowiązania. Innymi słowy w przypadku zaistnienia wymagalności zobowiązania, zobowiązany winien mieć szansę na dobrowolną realizacje wymagalnego zobowiązania. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie – w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1705/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo) wskazano: "... art. 6 § 1 u.p.e.a., który nakazuje organowi egzekucyjnemu podjęcie czynności zmierzających (tylko) do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile ustalił, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Przepis ten mówi więc, że najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel (tu: organ egzekucyjny) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Co charakterystyczne, przepis ten nie mówi, że konsekwencją obowiązku powinno być zastosowanie środków egzekucyjnych, lecz mówi, że tą konsekwencją jest podjęcie czynności zmierzających do ich zastosowania. Taka łagodniejsza wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę- z konieczności uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasad naczelnych tego postępowania. Do jednej z nich zaliczyć należy zasadę zagrożenia. (...) Tak więc nie sposób zgodzić się z kategorycznym brzmieniem tez niektórych rozstrzygnięć, zwracających - w wykładni art. 6 § 1 u.p.e.a. – przede wszystkim uwagę na powinność podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania przez zobowiązanego obowiązków (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1225/11). Oczywiście wszczęcie egzekucji - z jednej strony - nie jest uzależnione od woli wierzyciela, a z drugiej – art. 6 § 1 u.p.e.a. nie nakazuje organowi wszczęcia egzekucji. Przepis art. 26 § 1 u.p.e.a. nie stanowi też, że przesłankami wszczęcia egzekucji jest złożenie wniosku przez wierzyciela i wystawienie przez niego tytułu wykonawczego. Przepis ten bowiem nie określa przesłanek wszczęcia egzekucji, a tylko wskazuje na to, jakie muszą być spełnione wymogi formalne, a przede wszystkim ma on za zadanie określić termin wszczęcia egzekucji. Najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. (...) Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. (...) Reasumując, zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest nie tylko przesłanką materialnoprawną zastosowania środków egzekucyjnych, ale i przesłanką podjęcia czynności zmierzających do ich zastosowania." Z zawartej w aktach dokumentów (w tym przedstawionych przez pełnomocnika DIAS na rozprawie) dotyczących sekwencji zdarzeń w postaci: – nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzją Wójta Gminy R. z 13.10.2017 r. nr [...] – doręczenie postanowienia w tym przedmiocie Spółce 21.11. 2017 r. o g. 10.55 - 11.00, – doręczenie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z ww. decyzji Wójta Gminy R. organowi egzekucyjnemu (NDUS) – doręczenie 21.11.2017 r. o g. 11.55 - 12.00, – doręczenia bankowi [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego na kwotę zaległości z ww. decyzji Wójta Gminy R. – doręczenie 21.11.2017 r. o g. 12.39. wynika, że wierzyciel i organy pomijając przesłankę uchylania się zobowiązanej od wykonania obowiązku skupiły się wyłącznie na ciążącym na wierzycielu obowiązku wszczęcia egzekucji. Teoretycznie Stronie skarżącej pozostawiono niecałą godzinę na dobrowolne wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji Wójta Gminy R.. Po tym czasie wierzyciel podjął już czynności celem przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, co nastąpiło w niecałe dwie godziny od doręczenia Stronie skarżącej postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Równocześnie Strona skarżąca dokonała wpłaty zaległości wynikającej z ww. decyzji Wójta Gminy R. w dniu 22 listopada 2011 r., a więc w dniu następnym po otrzymaniu postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Wójta Gminy R.. Zdaniem Sądu nie można w stanie faktycznym sprawy zarzucić Spółce uchylania się od wykonania zobowiązania, a więc brak jest przesłanki warunkującej podjęcie działań przez wierzyciela celem zastosowania środków egzekucyjnych – naruszony więc został art. 6 § 1 u.p.e.a. Sąd podziela tym samym pogląd zawarty w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1349/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo) i uznaje, że podjęcie przez wierzyciela i Organ egzekucyjny czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego niemalże dokładnie w momencie doręczenia Stronie skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji Wójta Gminy Rudna z 13.10.2017 r. nr [...] prowadzi do wniosku, iż wierzyciel i Organ egzekucyjny nie pozostawili Stronie skarżącej możliwości zrealizowania zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zasadne zatem jest przyjęcie, że utożsamianie momentu powstania obowiązku podatkowego z wykonalnością zobowiązania, którego wysokość określono w nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej - bez uwzględnienia art. 239a o.p. - spowodowało błędną wykładnię art. 6 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji brak oceny, czy w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki uchylania się od wykonania obowiązku. Tym samym miało miejsce naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez niepoczynienie niezbędnych ustaleń uzasadniających wszczęcie egzekucji. Podkreślić ponownie należy, że Skarżąca niezwłocznie - już następnego dnia po doręczeniu postanowienia z rygorem natychmiastowej wykonalności, dokonała zapłaty zaległości wraz z odsetkami. Przyjąć zatem należy, że A dobrowolnie wykonała ciążący na Niej obowiązek, co świadczy o niesłuszności konstatacji, że uchylała się od jego wykonania. Natomiast dla oceny, że podatnik uchyla się od wykonania obowiązku, konieczny jest upływ określonego czasu, pozwalający na taką ocenę czynności podejmowanych przez podatnika (lub ich braku), która świadczyć będzie przynajmniej o krótkotrwałym zaistnieniu sytuacji uchylania się od wykonania obowiązku, czyli rozmyślnego niewykonywania ciążącego na podatniku obowiązku. Taka ocena bez wątpliwości nie jest zasadna w sytuacji, w której podatnik bez zbędnej zwłoki – już następnego dnia, po doręczeniu postanowienia z rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowego, podejmuje czynności zmierzające do jego zapłaty i reguluje to zobowiązanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej niewykonalności nie przesądza o zaistnieniu przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i to niezależnie od faktu zaskarżenia (bądź nie) postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jest to istotne zwłaszcza w niniejszej sprawie, w której powodem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był fakt, iż do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące. Nie może bowiem o uchylaniu się od wykonania obowiązku przesądzać okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. polegający na jego nieprawidłowej interpretacji i błędnym zastosowaniu. Sąd ponadto wskazuje, iż okoliczność wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w taki sposób, że jego zakończenie przypada blisko upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, obciąża organy i nie może być wykorzystywane dla takiej interpretacji okoliczności faktycznych sprawy, która jest niekorzystna dla podatnika. Należy podkreślić, że istotą i celem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe winno być doprowadzenie do dobrowolnego wykonania zobowiązania przez podatnika, a nie do przerwania biegu terminu przedawnienia i zastosowania środków egzekucyjnych. Takie rozumienie postępowania egzekucyjnego, jako celu samego w sobie, wypacza rozumienie zasady przekonywania (art. 124 o.p.), zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Co więcej, Sąd wskazuje, że nie można wykorzystywać na niekorzyść podatnika okoliczności wykonania ciążącego na nim obowiązku, nawet jeżeli uczynił to w celu uniknięcia postępowania egzekucyjnego i związanych z nim kosztów. Jest to bowiem swoisty naturalny mechanizm obronny podatnika, tak osoby fizycznej, jak i prawnej, któremu przyświeca chęć ochrony swoich aktywów. Nieuchronność postępowania egzekucyjnego i wysokość kosztów ponoszonych przez podatnika w jego toku winny mieć, charakter mobilizujący podatnika do dobrowolnego wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Strony skarżącej które nie zostało formalnie podtrzymane w skardze, ale dotyczyło zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Strona skarżąca nie wykazała ani uciążliwości wspomnianego środka, ani nie wskazała jaki jeszcze środek egzekucyjny mógłby zostać alternatywnie zastosowany, a byłby mniej uciążliwy dla Spółki – tak też w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 23 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 291/16 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo) Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienia to się odnosi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, LEX nr 1230150 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373). Mając powyższe na względzie – naruszenie art. 6 § 1 i art. 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 124 o.p. – Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązany był uwzględnić skargę, a uwzględniając art. 135 p.p.s.a. uchylił rozstrzygnięcie nie tylko Organu nadzoru ale również Organu egzekucyjnego. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze wysokość wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego.