I SA/Gd 1349/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt: [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej jako "K.p.a.") oraz art. 17, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po ponownym rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Prezydenta Miasta (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] uznające za nieuzasadniony zarzut wniesiony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Prezydent Miasta decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzję tą wraz z postanowieniem doręczono Skarżącej w dniu 13 grudnia 2013 r., po czym tego samego dnia Skarżąca wpłaciła należność wynikającą z w/w. Na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta, będąc wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął egzekucję administracyjną należności wynikających z w/w decyzji organu I instancji. W dniu 13 grudnia 2013 r. zajęto prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego Skarżącej. Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i art. 45 u.p.e.a. o odstąpienie od egzekucji i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie stwierdziła, że w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu doszło do sytuacji przewidzianej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie obowiązku). 2.2. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta uznał zarzut za nieuzasadniony. Organ egzekucyjny podniósł, iż ustalił chwilę zarówno wszczęcia egzekucji, jak i wykonania zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego zwrócił się do "B" S.A. w dniu 18 grudnia 2013 r. o podanie informacji, kiedy został dokonany przelew kwoty 24.200.000 zł, z podaniem dokładnej daty oraz godziny wraz z minutami, na rachunek Urzędu Miejskiego. Z poczynionych ustaleń wynika, że wpłata przez Skarżącą w/w kwoty została dokonana w dniu 13 grudnia 2013 r. o godzinie 15:40, a więc po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w Banku "C" S.A. przez organ egzekucyjny. Prezydent Miasta zauważył, że egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis art. 26 § 5 u.p.e.a stwarza zatem alternatywę rozłączną i oznacza, iż spełnienie tylko jednego warunku prowadzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zatem spełnienie przez organ egzekucyjny warunku w postaci doręczenia bankowi "C" S.A. zawiadomienia o zajęciu w dniu 13 grudnia 2013 r. o godz. 14:42 należy uznać za moment wszczęcia egzekucji administracyjnej. Organ podkreślił fakt, że przed przystąpieniem do zastosowania środka egzekucyjnego ustalił, że Skarżąca nie dokonała żadnej wpłaty na poczet decyzji z dnia 13 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta dostrzegł, iż Skarżąca podnosi fakt wykonania obowiązku podatkowego w dniu 13 grudnia 2013 r. Jednakże oba zdarzenia, z którymi ustawa wiąże określone skutki prawne nastąpiły w tym samym dniu tj. 13 grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny jednoznacznie ustalił chwilę zarówno wszczęcia egzekucji, jak i wykonania zobowiązania podatkowego. 2.3. Skarżąca w zażaleniu na w/w postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 19 grudnia 2013 r. podniosła, że zobowiązanie zostało przez Skarżącą wykonane całkowicie dobrowolnie w dniu odebrania decyzji określającej wysokość podatku. Tego dnia organ egzekucyjny wszczął również egzekucję administracyjną. Zobowiązanie zostało dobrowolnie wykonane przez Skarżącą około pół godziny po doręczeniu bankowi zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Stanowi to naruszenie art. 6 § 1 i art. 7 § 3 u.p.e.a. oraz art. 8 K.p.a. Organ I instancji miał zamiar nie dopuścić, by podatnik dobrowolnie wykonał obowiązek. Nie zbadał, czy podatnik przystąpił do wykonania zobowiązania. Obowiązek powstał dopiero po doręczeniu decyzji podatnikowi, mimo że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu oraz wpłacie do właściwego organu. Wszczynanie egzekucji, gdy obowiązek został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy, jest niedopuszczalne. Organ egzekucyjny naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, ponieważ wszczęcie egzekucji miało na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia. 2.4. SKO po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia 6 lutego 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. SKO w uzasadnieniu przypomniało, że postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 13 grudnia 2013 r. wraz z decyzją określającą wysokość podatku. W wyniku doręczenia Skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek podatkowy stał się wymagalny. Na postanowienie w sprawie rygoru Skarżąca nie złożyła zażalenia. W ocenie SKO od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskał uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, wystawiając tytuł wykonawczy i zawiadamiając bank o zajęciu prawa majątkowego zanim Skarżąca przystąpiła do wykonania zobowiązania, działał zgodnie z przepisami prawa. Istotna jest okoliczność, iż do chwili doręczenia tytułu wykonawczego nie doszło do wykonania obowiązku egzekucyjnego. 3. Wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 375/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na w/w postanowienie SKO z dnia 6 lutego 2014 r. 4. W związku ze złożoną przez Skarżącą skargą kasacyjną od w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2832/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. NSA przyjął, iż co do zasady "chwilą wszczęcia egzekucji" w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest "dzień" (konkretna data dniowa), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji. W sprawie organ egzekucyjny nie wskazał, aby treść postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została uwzględniona w ramach oceny dokonywanej przez wierzyciela zgodnie z art. 6 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie naruszono art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego, który nie uchylał się od wykonania obowiązku oraz dobrowolnie wykonał zobowiązanie. Z art. 6 § 1 u.p.e.a. niewątpliwie wynika obowiązek podjęcia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nie wykazano, że strona uchyla się od wykonania obowiązku. Ustalenie faktu uchylania się przez stronę warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji, ani organ egzekucyjny nie przedstawiły wystarczającej argumentacji w zakresie uchylania się przez dłużnika od wykonania obowiązku. NSA wskazał, że przyjąć należy, że organ egzekucyjny w zasadzie nie pozostawił stronie skarżącej możliwości zrealizowania zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a strona skarżąca niezwłocznie po doręczeniu decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, podjęła skuteczne czynności doprowadzające do zaspokojenia wierzyciela poprzez zapłatę. 5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 166/17 uchylił zaskarżone postanowienie SKO z dnia 6 lutego 2014 r. 6. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2017 r. SKO, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 19 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu organ II instancji przywołując treść art. 6, art. 26 § 1, art. 29 § 2, art. 33 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazał, że na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji - skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" zasadniczo jest powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji. Odmienne zachowania, przeciwne ww. zasadzie, muszą być umocowane w konkretnych przepisach prawa przewidujących, że postępowanie egzekucyjne nie będzie prowadzone. W ocenie SKO przepis art. 6 u.p.e.a. zezwala organowi egzekucyjnemu na podjęcie czynności od dnia, w którym obowiązek stał się wymagalny. Przepisy u.p.e.a. nie określają terminu "uchylania się zobowiązanego" od wykonania obowiązku, a zatem od dnia kiedy obowiązek stał się wymagalny, organ może podjąć czynności egzekucyjne. SKO wskazało, że uchylanie się od wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a) należy - w świetle uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - interpretować m.in. jako podejmowanie przez podatnika wszelkich zgodnych z prawem działań zmierzających do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takim działaniem w niniejszej sprawie była wola ze strony podatnika zapłaty podatku wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci przedawnienia zobowiązania. SKO podkreśliło, że organ odwoławczy z przyczyn obiektywnych nie mógł rozpatrzyć odwołania od decyzji podatkowej przed końcem 2014 r., a więc pełnomocnik podatnika mając świadomość tej okoliczności wiedział, że zapłata podatku w dniu 17 grudnia 2014 r., czyli przed wszczęciem egzekucji skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania poprzez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i w konsekwencji ta czynność zamknie organowi możliwość przerwania terminu przedawnienia. Wskutek tego organ odwoławczy byłby zobligowany do uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Taka konsekwencja działań wynika z w/w/ uchwały NSA. Dla SKO oczywistym było, że podatnik poprzez zapłatę podatku w dniu 17 grudnia 2014 r. nie zmierzał do wykonania zobowiązania, a zmierzał wyłącznie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem SKO, taka "zapłata podatku" nie zmierzała do dobrowolnego wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej, a wręcz przeciwnie, doprowadzić miała do unicestwienia postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie, w wyniku czego Prezydent Miasta byłby zobowiązany do zwrotu nadpłaty. SKO stwierdziło, że uchylanie się przez Skarżącą od wykonania obowiązku polegało na osiągnięciu skutku w postaci umorzenia postępowania podatkowego, a skutek taki Skarżąca zamierzała osiągnąć poprzez zapłatę podatku przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Innymi słowy, uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku polegało na zapłacie podatku przed zastosowaniem środka egzekucyjnego, a to wszystko w celu wyłącznie umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia. SKO wskazało na poparcie powyższej argumentacji postępowanie Skarżącej w sprawach podatku od nieruchomości za 2006 r. i 2007 r. W obu przypadkach Skarżąca uiściła podatek w dniu doręczenia decyzji podatkowej, w konsekwencji czego SKO nie miało innego wyjścia jak tylko umorzyć postępowania w tych sprawach. Organ I instancji, mając zapewne na uwadze wyżej opisane działanie Skarżącej w poprzednich latach, przeciwdziałając osiągnięciu przez podatnika skutku w postaci przedawnienia, mógł jedynie natychmiast zastosować środek egzekucyjny, czyli w taki sposób, aby nastąpił on przed zapłatą podatku przez podatnika. Nie można zatem zarzucać organowi I instancji, że uniemożliwił on podatnikowi dobrowolne wykonanie decyzji podatkowej, gdyż był to z jego strona jedyny sposób przeciwdziałania zachowaniom podatnika. SKO wskazało, że postępowanie podatnika jest konsekwencją wykładni zawartej w w/w uchwale NSA. Jest to działanie zgodne z prawem, jednakże jego celem nie jest wykonanie zobowiązania podatkowego, ale osiągnięcie skutku w postaci umorzenia postępowania podatkowego, a następnie uzyskanie zwrotu uregulowanego podatku. W ocenie SKO, od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskał uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. SKO przywołując treść wyroku NSA z dnia 25 października 2016 r. stwierdził, że stanowisko pełnomocnika, iż organ dążył do wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, iż uzasadniony jest zarzut wykonania obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Innymi słowy, jeżeli zgodnie z przepisami organ przerwał bieg przedawnienia, to nie można mu z tego powodu czynić zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu wskazanych w zażaleniu przepisów prawa. SKO stwierdziło, że nie doszło do naruszenia art. 7 § 3 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym nie został wykonany przed dokonaniem czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego ani też nie stał się bezprzedmiotowy. SKO wskazało, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Zgodnie z powyższym zastosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdyby obowiązek został wykonany przed jego zastosowaniem. Jeżeli natomiast Skarżąca wykonała ciążący na niej obowiązek po zastosowaniu środka egzekucyjnego, to nie stanowi to podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ obowiązek jeszcze istniał w chwili jego zastosowania. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia SKO z dnia 21 lipca 2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 166/17 oraz w uzasadnieniu w wyroku NSA z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2832/14, - art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 11 K.p.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonanie zobowiązania stanowi o uchylaniu się od jego wykonania, - art. 6 i art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób niezgodny ze słusznym interesem obywateli, - art. 45 § 1 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady niezbędności, tj. brak odstąpienia od czynności egzekucyjnych, mimo wykonania przez Skarżącą obowiązku, - art. 11 w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wskazania zasadności przesłanek zastosowania środków przymusu, pomimo dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, - art. 107 § 3 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 i art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie decyzji, której sentencja pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem oraz przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego innej sprawy niż będąca przedmiotem rozpoznania, - art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezakomunikowanie stronie znanych z urzędu faktów, w oparciu o które zostało wydane zaskarżone postanowienie. 8. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 9.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 9.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 9.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy wykonanie przez Skarżącą zobowiązania poprzez zapłatę podatku może zostać uznane przez wierzyciela będącego organem egzekucyjnym za uchylanie się od wykonania obowiązku i w rezultacie uzasadniać zastosowanie środków egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącej nie doszło do ziszczenia się przesłanki uchylania się od wykonania obowiązku, bowiem dokonała ona zapłaty podatku w dniu otrzymania decyzji określającej. Zdaniem organu natomiast, uchylanie się przez Skarżącą od wykonania obowiązku polegało na zapłacie podatku celem umorzenia postępowania podatkowego, co Skarżąca zamierzała osiągnąć przez zapłatę podatku przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie, Sąd przychylił się do poglądu Skarżącej. Wskazać należy, iż zainicjowanie postępowania egzekucyjnego następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Adresatem tego przepisu jest wierzyciel, który ma obowiązek podjęcia wszystkich przewidzianych prawem czynności, jakie doprowadzą do zastosowania środka egzekucyjnego, a w rezultacie - do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, od którego wykonania się uchyla. Z art. 6 § 1 u.p.e.a. niewątpliwie wynika obowiązek podjęcia egzekucji. Uregulowanie to nie pozostawia zatem organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich działań w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Organ przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 594/16 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2832/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny, w zapadłym wyroku z dnia 25 października 2016 r. uznał, że "w niniejszej sprawie naruszono art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego, który nie uchylał się od wykonania obowiązku oraz dobrowolnie wykonał zobowiązanie". Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2832/14 wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 166/17 uchylił zaskarżone postanowienie SKO z dnia 6 lutego 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią dla ustalenia, że istnieje obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jest uprzednie stwierdzenie, że ma miejsce uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku. Ustawa nie wyjaśnia, jak należy interpretować to pojęcie. Prowadząc wykładnię językową należy w tym zakresie odnieść się do słownika języka polskiego. Sens analizowanego pojęcia oddaje Słownik języka polskiego, red. M. Bańko (t. V, Warszawa 2007), w którym wyjaśnia się, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go" (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 873/11 i z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1704/15). Dalej WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że strona uchyla się od wykonania obowiązku. Ustalenie faktu uchylania się przez stronę warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie przedstawił wystarczającej argumentacji w zakresie uchylania się przez dłużnika od wykonania obowiązku. Sąd przyjął, że organ egzekucyjny w zasadzie nie pozostawił stronie skarżącej możliwości zrealizowania zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a strona skarżąca niezwłocznie po doręczeniu decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, podjęła skuteczne czynności doprowadzające do zaspokojenia wierzyciela poprzez zapłatę W świetle powyższego Sąd uznał zasadne zarzuty naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w sprawie organ nie poczynił ustaleń uzasadniających wszczęcie egzekucji z powodu uchylania się przez skarżącą od wykonania obowiązku. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sady, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zważywszy na związanie treścią w/w wyroku, podziela stanowisko, że zasadniczą kwestią dla ustalenia, że istnieje obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jest uprzednie stwierdzenie, że ma miejsce uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku. Jednocześnie w związku z brakiem ustawowej definicji pojęcia ,, uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku’’ należy przyjąć wykładnię językową dokonaną w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2832/14 oraz WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 166/17, w których to Sądy odniosły się do definicji słownikowej tego pojęcia wskazując, że; ,,mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go’’. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wykazano, że Skarżąca uchylała się od wykonania obowiązku. Wbrew twierdzeniom organu nie można za uchylanie się od wykonania obowiązku uznać faktu dokonania zapłaty podatku niezwłocznie po otrzymaniu decyzji określającej jego wysokość. Powyższe skutkuje również zasadnością podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniach zapadłych w toku niniejszej sprawy wyroków: WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. oraz NSA z dnia 25 października 2016 r., bowiem wbrew stanowisku w/w Sądów SKO stwierdziło, że Skarżąca uchylała się od wykonania obowiązku, w sytuacji gdy organy nie wykazały w prowadzonym ponownie postępowaniu, że wszczęcie egzekucji uzasadniało uchylanie się Skarżącej od wykonania obowiązku. Jak słusznie wskazała Skarżąca, w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego, ani nie ujawniły się jakiekolwiek nowe okoliczności faktyczne, zatem odstąpienie od zastosowania poglądów wyrażonych w uzasadnieniach wyroku sądów rozpatrujących przedmiotową sprawę i dokonanie sprzecznej z nimi oceny stanu faktycznego, stanowiło o naruszeniu przez SKO w/w art. 153 p.p.s.a. 9.4. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jednym ze sposobów efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych jest zapłata. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym m.in. dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Z wymienionego przepisu wynika, iż dniem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku podatnika tj. dzień, w którym dokonano zmniejszenia stanu rachunku zobowiązanego o przekazywaną kwotę (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1533/12). Jak wynika z potwierdzenia realizacji operacji przelewu należności przez Skarżącą na rachunek organu egzekucyjnego datą transakcji, datą operacji i datą księgowania jest dzień 13 grudnia 2013 r. Należy zatem uznać, iż zapłata zobowiązania podatkowego przez Skarżącą miała miejsce w dniu 13 grudnia 2013 r. Podkreślić należy, że powyższe okoliczności są w sprawie bezsporne. Obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych aktualizuje się dopiero po uprzednim stwierdzeniu, że w sprawie ma miejsce uchylanie się przez podatnika od wykonania obowiązku. Wskazać należy, że pomiędzy momentem doręczenia Skarżącej decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności (o godz. 14:25) a otrzymaniem przez bank zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (o godz. 14:45) minęło zaledwie 20 minut. Podjęcie przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego niemalże dokładnie w momencie doręczenia stronie orzeczenia określającego wysokość zobowiązania podatkowego, skutkuje przyjęciem, iż w zasadzie organ egzekucyjny nie pozostawił stronie skarżącej możliwości zrealizowania zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zatem zasadne jest przyjęcie, że organ nie dokonał oceny, czy w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki uchylania się od wykonania obowiązku, co skutkuje uznaniem, iż miało miejsce naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez niepoczynienie niezbędnych ustaleń uzasadniających wszczęcie egzekucji. Podkreślić ponownie należy, że Skarżąca niezwłocznie po doręczeniu decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, podjęła skuteczne czynności doprowadzające do zaspokojenia wierzyciela poprzez zapłatę. A zatem przyjąć należy, że dobrowolnie wykonała ciążący na niej obowiązek, co świadczy o niesłuszności konstatacji, że uchylała się od jego wykonania. Wobec powyższego, Sąd uznaje za zasadny zarzut naruszenia przez SKO przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że wykonanie obowiązku poprzez jego zapłatę stanowi o uchylaniu się od jego wykonania. Nie zasługuje na aprobatę rozumowanie organu, w którym uznaje on, że uchylanie się przez Skarżącą od zapłaty podatku polegało na zapłacie tegoż podatku. Sąd wskazuje, iż dla oceny, że podatnik uchyla się od wykonania obowiązku, konieczny jest upływ określonego czasu, pozwalający na taką ocenę czynności podejmowanych przez podatnika (lub ich braku), która świadczyć będzie przynajmniej o krótkotrwałym zaistnieniu sytuacji uchylania się od wykonania obowiązku, czyli rozmyślnego niewykonywania ciążącego na podatniku obowiązku. Taka ocena bez wątpliwości nie jest zasadna w sytuacji, w której podatnik natychmiast, bez zbędnej zwłoki, po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowego podejmuje czynności zmierzające do jego zapłaty, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wola towarzysząca podatnikowi przy dokonywaniu zapłaty, jako element niemierzalny i subiektywny, nie podlega badaniu ani wnioskowaniu organu egzekucyjnego. Cel przyświecający podatnikowi w momencie zapłaty podatku nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków tej zapłaty. Słusznie podnosi zatem Skarżąca, że o rozmyślności w niewykonaniu obowiązku nie mogą świadczyć ukryte motywy podatnika stojące za faktycznym wykonaniem tego obowiązku. Sąd podkreśla również, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej niewykonalności nie przesądza o zaistnieniu przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i to niezależnie od faktu zaskarżenia (bądź nie) postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jest to istotne zwłaszcza w niniejszej sprawie, w której powodem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był fakt, iż do pływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące. Nie może bowiem o uchylaniu się od wykonania obowiązku przesądzać okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać również należy, że nie ma znaczenia w niniejszej sprawie podnoszona przez SKO okoliczność, że organ odwoławczy z przyczyn obiektywnych nie mógł rozpatrzyć odwołania od decyzji podatkowej przed końcem 2014 r., czego Skarżąca miała świadomość, a zatem wiedziała, że zapłata podatku w dniu 13 grudnia 2013 r. skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązania przez jego zapłatę, zamykając tym samym organowi możliwość przerwania terminu przedawnienia. Sąd wskazuje, iż okoliczność prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w taki sposób, że jego zakończenie przypada blisko upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, obciąża organy i nie może być wykorzystywane dla takiej interpretacji okoliczności faktycznych sprawy (tu – zapłaty podatku przez końcem upływu terminu przedawnienia), która jest niekorzystna dla podatnika. Niesłusznie podnosi organ II instancji, że wykonanie przez Skarżącą obowiązku polegało na zapłacie podatku przez zastosowaniem środka egzekucyjnego, wyłącznie w celu umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia, nie zmierzało zatem do dobrowolnego wykonania obowiązku a do uniemożliwienia organom prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organowi II instancji zdaje się umykać okoliczność, że istotą i celem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe winno być doprowadzenie do dobrowolnego wykonania zobowiązania przez podatnika, a nie do przerwania biegu terminu przedawnienia i zastosowania środków egzekucyjnych. Takie rozumienie postępowania egzekucyjnego, jako celu samego w sobie, wypacza rozumienie określonej w art. 11 K.p.a. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W związku z powyższym za zasadny uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 11 K.p.a. poprzez realizację przez organ środków egzekucyjnych w sytuacji dobrowolnego wykonania przez Skarżącą obowiązku. Niezrozumiała w świetle powyższej zasady jest również konstatacja SKO, że natychmiastowe zastosowanie środka egzekucyjnego przez organ I instancji miało przeciwdziałać zachowaniom podatnika w postaci zapłaty podatku w dniu doręczenia decyzji podatkowej. Oczywistym bowiem jest, że doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ma w pierwszej kolejności doprowadzić do zapłaty przez niego tego podatku. Nie ulega również wątpliwości Sądu, że wobec przytoczonej powyżej zasady przekonywania, pierwszeństwo ma dobrowolność wykonania obowiązku, a zastosowanie środków egzekucyjnych winno mieć charakter wtórny, ostateczny. Powtórzyć bowiem należy, że dopiero ustalenie faktu uchylania się przez stronę od dobrowolnego wykonania ciążącego na niej obowiązku warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Co więcej, Sąd wskazuje, że nie można wykorzystywać na niekorzyść podatnika okoliczności wykonania ciążącego na nim obowiązku, nawet jeżeli uczynił to w celu uniknięcia postępowania egzekucyjnego i związanych z nim kosztów. Jest to bowiem swoisty naturalny mechanizm obronny podatnika, tak osoby fizycznej, jak i prawnej, któremu przyświeca chęć ochrony swoich aktywów. Nieuchronność postępowania egzekucyjnego i wysokość kosztów ponoszonych przez podatnika w jego toku winny mieć, a w niniejszej sprawie miały, charakter mobilizujący podatnika do dobrowolnego wykonania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu argumentacja w zakresie uchylania się przez Skarżącą od wykonania obowiązku, nie jest wystarczająca w okolicznościach przedmiotowej sprawy dla uznania dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Opiera się bowiem wyłącznie na domysłach organu i przypisywaniu podatnikowi woli zapłaty podatku wyłącznie w celu uniemożliwienia organom dalszego prowadzenia postępowania. 9.5. Zgodnie z treścią art. 7 § 3 u.p.e.a. stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Niemalże równoczesność zaistniałej w niniejszej sprawie zapłaty zobowiązania podatkowego przez Skarżącą oraz zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego, stanowi o zasadności konstatacji, że przez zastosowaniem środka egzekucyjnego organ nie dokonał weryfikacji, czy nie doszło do wykonania egzekwowanego obowiązku. Sąd stwierdza, iż z uwagi na wykonanie przez Skarżącą obowiązku poprzez zapłatę podatku w dniu 13 grudnia 2013 r. stosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego było niedopuszczalne. A zatem zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ określonej w art. 7 § 3 u.p.e.a. zasady zasadności środków egzekucyjnych. Słusznie przy tym wskazała Skarżąca, że organ egzekucyjny nie odstępując od czynności egzekucyjnych w sytuacji dobrowolnego uregulowania przez Skarżącą ciążącego na niej obowiązku, dopuścił się naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 124 § 1 i 2 w zw. z art. 126 K.p.a., bowiem rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego postanowienia ("utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie") nie koresponduje z treścią jego uzasadnienia, w którym SKO wskazało, że "zażalenie jest zasadne", a także rozstrzygając niniejszą sprawę (w której istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wydarzenia miały miejsce w 2013 r.) SKO odniosło się do okoliczności faktycznych z 2014 r. Sąd podkreśla w tym miejscu, że następcze w stosunku do przedmiotowej sprawy zachowanie Skarżącej, nie mogło stanowić podstawy do oceny okoliczności faktycznych będących przedmiotem rozstrzygania przez organ, nawet jeśli organ poinformowałby Skarżącą o tychże faktach, jako znanych mu z urzędu. Dopuszczenie się przez organ II instancji do naruszenia w/w przepisów stanowiło również o ziszczeniu się zarzucanego w skardze naruszenia określonych w art. 6, 7 i 8 K.p.a. zasad: legalności działania, prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do organów władzy publicznej. W ocenie Sądu, organ II instancji dopuszczając się powyższych naruszeń przepisów w sposób nieprawidłowy uznał za nieuzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. pomimo wykonania przez Skarżącą obowiązku. Z powyższych względów Sąd uznał wniesioną skargę za zasadną. 9.6. Rozpoznając ponownie wniesione zażalenie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oraz zapadłych w toku niniejszej sprawy wyroków NSA z dnia 25 października 2016 r. oraz WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 166/17, w szczególności uwzględniając, że w niniejszej sprawie dobrowolna zapłata zobowiązania podatkowego przez Skarżącą nie może zostać uznana za uchylanie się od wykonania obowiązku. 9.7. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).