II FSK 291/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1101/15 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1101/15) oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 123.435 zł wraz z odsetkami ustawowymi. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu 5 grudnia 2014 r. zajęcia m.in. rachunku bankowego zobowiązanej (zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej w dniu 23 grudnia 2014 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych). Następnie organ egzekucyjny dokonał w dniu 8 grudnia 2014 r., na podstawie trzech tytułów wykonawczych, zajęcia wynagrodzenia za pracę. Pracodawca, tytułem realizacji zajęć, przekazał w dniu 22 grudnia 2014r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 1.127,90 zł, którą zaliczono w całości na należności objęte tytułem wykonawczych nr [...]. Pismem z dnia 5 stycznia 2014 r. zobowiązana złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w których podniosła: określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a); niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik US uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione. W opinii organu egzekucyjnego egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Egzekwowany obowiązek wynikał z decyzji z 22 października 2014 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 19 listopada 2014 r. W konsekwencji wierzyciel uprawniony był do wystawienia tytułu wykonawczego już tego dnia. Organ podkreślił także, że mimo złożenia odwołania od decyzji wymiarowej z 22 października 2014 r. strona nie wystąpiła do organu (aż do dnia 2 grudnia 2014 r.) z wnioskiem o przyjęcie dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Oprócz tego organ wskazał, że termin płatności zobowiązania minął 25 sierpnia 2009 r. Nadanie zaś rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wynikało z tego, że zobowiązana uchylała się od wykonania obowiązku. W opinii organu egzekucyjnego, na ocenę dopuszczalności egzekucji nie ma wpływu fakt, że w sprawie strona podjęła działania zmierzające do złożenia dobrowolnego zabezpieczenia. Jak zauważył organ, strona złożyła niekompletny wniosek, a przy tym nigdy skutecznie nie złożyła zabezpieczenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ nadzoru w całości podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty zobowiązanej były w całości nieuzasadnione. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów, tj.: 1) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a; 2) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a, w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a; 3) art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 6 §1 i art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a.; 4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 1 u.p.e.a.; 5) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w art. 27 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W opinii Sądu, twierdzenia strony o przedwczesności egzekucji administracyjnej należy uznać za bezpodstawne. Sąd, za organami, przytoczył chronologię zdarzeń i uznał, że strona od momentu wydania decyzji wymiarowej do chwili wystawienia tytułu wykonawczego miała ponad miesiąc na dobrowolne wykonanie zobowiązania, nie podjęła jednak w tym czasie żadnych w tym celu działań. Wojewódzki Sąd stwierdził, że gdyby organ egzekucyjny nie przystąpił do przymusowego wykonania obowiązku, strona nie zamierzała wykonać ciążącego na niej obowiązku - wynikającego z decyzji wymiarowej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wniosku zobowiązanej z dnia 2 grudnia 2014 r. o przyjęcie zabezpieczenia zauważył, że nie dotyczył on zaległości objętej tytułem wykonawczym nr [...] bowiem w treści wniosku strona jednoznacznie wskazała na decyzję, która obejmowała zaległość w podatku VAT za grudzień 2008 r. Przechodząc do kwestii związanych z wystawionym tytułem wykonawczym, Sąd stwierdził, że został on wystawiony zgodnie z przepisami prawa. Po pierwsze, w tytule wykonawczym określił wierzyciel obowiązek w sposób pozwalający na jego przymusowe wykonanie w drodze egzekucji. Wierzyciel wskazał bowiem orzeczenie podlegające wykonaniu, tj. decyzję z dnia 22 października 2014 r. Postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności nie kreowało zaś w żaden sposób egzekwowanej należności, dlatego jego brak w tytule wykonawczym nie miał wpływu na dopuszczalność egzekucji. Po drugie, w sprawie nie istniały podstawy do doręczenia stronie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego bowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. regulują przypadki, w których nie jest wymagane wysyłania upomnienia do zobowiązanego. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy należności pieniężnych wynikają z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (§ 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.). Po trzecie, w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Sąd podzielił pogląd organu nadzoru, że zastosowane środki były odpowiednie. Zobowiązana mogła samodzielnie wpłynąć na uniknięcie tego typu dolegliwości, poprzez dobrowolne wykonanie obowiązku ciążącego na niej od lipca 2009 r. a który został określony jednoznacznie w decyzji organu podatkowego z dnia 22 października 2014 r. Dodał, że wobec zobowiązanej nie można było zastosować zasadniczo innych środków egzekucyjnych aniżeli właśnie zajęcia wynagrodzenia za pracę, czy też rachunku bankowego. Po czwarte, tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. Co do upomnienia, zdaniem Sądu, słusznie nie uzupełniono rubryki dotyczącej daty doręczenia upomnienia, gdyż w tym przypadku zasada zagrożenia nie obowiązywała. Wierzyciel nie musiał więc dołączyć do tytułu wykonawczego potwierdzenia nadania upomnienia. Brak natomiast wskazania konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nie jest – w ocenie Sąd – wadą na tyle istotną aby miało to jakikolwiek wpływ na skuteczność egzekucji. Podatniczka wywiodła skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok i zaskarżyła go w całości. Wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z niezastosowaniem przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 6 § 1, art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 11 k.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych wobec skarżącej, która nie uchylała się od wykonania obowiązku; 2. art. 6 §1 u.p.e.a. w związku z art. 212 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż możliwe jest wystawienie tytułu wykonawczego oraz wszczęcie egzekucji przed datą otrzymania przez podatnika postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 3. art. 6 § 1 oraz art. 15 § 5 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak konieczności uprzedniego wezwania do dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynika z §2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie art. 138 §1 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2015 r. w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów tj.: 1. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej w sytuacji, w której nie doszło do uchylania się skarżącej od zabezpieczenia spłaty zobowiązania oraz w sytuacji w której skarżąca deklarowała dobrowolne zabezpieczenie spłaty swoich zobowiązań podatkowych, 2. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 6 §1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia podatniczce upomnienia, o którym mowa w art. 15 §1 u.p.e.a., 3. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucji jakim było zajęcie wynagrodzenia za pracę w sytuacji w której jedynym celem wszczęcia egzekucji było doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie, dla porządku należy odnotować, że wskazane w podstawach kasacyjnych zarzuty określone jako przepisy prawa materialnego są w istocie przepisami procesowymi. Dostrzeżona wada skargi kasacyjnej pozostaje jednak bez wpływu na możliwość merytorycznego rozpatrzenia tychże zarzutów, albowiem ich konstrukcja odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis art. 11 k.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej, wynika m. in. że w dniu 11 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą zobowiązanej podatek od towarów i usług za lipiec 2009 r. W dniu 19 listopada 2014 r. decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, zatem od tej już daty decyzja podlegała wykonaniu. Skoro więc wspomniana decyzja podlegała wykonaniu, to obowiązkiem wierzyciela było podjęcie czynności zmierzających do ich wyegzekwowania, albowiem taki obowiązek nakładł na niego art. 6 § 1 u.p.e.a. W doktrynie i orzecznictwie wywodzi się z tego przepisu istnienie zasady prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10; z 9 lutego 2011 r., II FSK 1604/09; z 18 listopada 2011 r., II OSK 1663/10; z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1690/11; wszystkie cyt. w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie tylko nie naruszało więc zasady wspomnianej w art. 6 § 1 u.p.e.a., ale stanowiło jej należyte wypełnienie. W konsekwencji skoro, w zaistniałym stanie faktycznym, obowiązek był wymagalny a prowadzenie egzekucji było dopuszczalne, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie doszło w postępowaniu egzekucyjnym do naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skoro obowiązek objęty tytułem wykonawczym był wymagalny to rzeczą organu egzekucyjnego było podjęcie działań zmierzających do jego wykonania. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której doszło do wszczęcia wobec zobowiązanej postępowania egzekucyjnego – zastosowano środki przymusu – stąd też zarzut naruszenia art. 11 k.p.a. uznać należy za chybiony. Nie jest rolą organu egzekucyjnego dokonywanie oceny, czy obowiązek nałożony decyzją jest uzasadniony czy też nie. Prawidłowość tej decyzji mogła być kwestionowana tylko poprzez wniesienie odpowiednio odwołania lub skargi nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Podejmowanie przez organ egzekucyjny działań zmierzających do wykonania wynikającego z decyzji obowiązku nie może być uznane za naruszenie zasad wynikających z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1583/15). Powyższa ocena jest aktualna także w odniesieniu do wierzyciela w tym zakresie, w jakim ma on prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W myśl art. 15 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Te szczególne przepisy są zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm.). Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna dotyczy należności pieniężnej powstającej z mocy prawa, i że należność została określona w orzeczeniu. Okoliczność, że nie ma ono przymiotu ostateczności jest w niniejszej sprawie bez znaczenia, albowiem decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Brak było, zatem po stronie organu, obowiązku doręczenia upomnienia, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu o niezgodności powyższego uregulowania z Konstytucją. W tym zakresie w pełni aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., II FSK 423/11 na gruncie art. 15 § 5 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku wywiódł, że "upomnienie" nie jest wyrazem informacji o działaniach władzy publicznej, a (jak sama nazwa wskazuje) przypomnieniem o niedopełnieniu obowiązku, mającym przy tym skłonić zobowiązanego do dobrowolnego jego wykonania. W przypadku zobowiązań podatkowych, które powinny być zadeklarowane i zapłacone w odpowiednim terminie przez podatnika, płatnika, inkasenta, wystarczającą funkcję upomnienia spełniają decyzje określające zobowiązania i o odpowiedzialności tych podmiotów za podatki. Zawierają one wszystkie niezbędne informacje odnośnie zakresu i rodzaju obowiązku, oraz terminu wymagalności. Zatem zarówno sama norma upoważniająca do określenia przypadków, w których doręczenie upomnienia nie jest wymagane, jak i wskazanie w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu, jest zgodna z zasadą praworządności, zważywszy na cel postępowania egzekucyjnego i istotę "upomnienia". Nie budzi przy tym wątpliwości, że w pojęciu "orzeczenie" użytym w wyżej wskazanym przepisie mieszczą się wszystkie formy, w jakich organy administracji publicznej rozstrzygają o obowiązku zapłaty należności pieniężnych, w szczególności decyzje podatkowe. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany wyżej przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o taką niedopuszczalność egzekucji, która ma charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowanie organowi ustanowienia zabezpieczenia i to w sytuacji, w której podjęto już czynności egzekucyjne nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji. Należy podkreślić, że zobowiązana od czasu wydania decyzji przez organ I instancji miała wystarczająco dużo czasu aby podjąć działania mające na celu ewentualne zabezpieczenie wykonania określonych tymi decyzjami zobowiązań podatkowych. Podjęcia tych działań dopiero w sytuacji, w której stosowne czynności egzekucyjne zostały już wykonane uznać należy za dalece spóźnione i jako takie nie mające żadnego wpływu na legalność podjętych czynności egzekucyjnych. Ocena zarzutu polegającego na braku doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. została już dokonana wcześniej i nie ma potrzeba powtarzania przedstawionej w tym zakresie argumentacji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uciążliwość w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy istotne utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. (wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1384/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego egzekucja z wynagrodzenia za pracę nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w sytuacji, gdy nie wskazano innego źródła majątku, z którego zaległość mogłaby zostać zaspokojona. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że wcześniej zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do pełnego wykonania zobowiązania. Możliwy negatywny odbiór prowadzenia egzekucji administracyjnej z wynagrodzenia za pracę u osób trzecich wymyka się spod oceny formułowanej według kryterium określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Przy czym trzeba podkreślić, że egzekucja administracyjna prowadzona jest wskutek takich a nie innych działań podatnika. Niezrozumiałe są wywody zawarte w uzasadnieniu niniejszego zarzutu, iż skoro organ podatkowy wszczął postępowanie karne skarbowe i przez to doprowadził do zawieszenia biegu terminu przedawnienia to zbędne było prowadzenie egzekucji administracyjnej. Po pierwsze należy wskazać, że kwestia zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. pozostaje poza granicami niniejszego postępowania. Po wtóre, celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania istniejącego obowiązku. Jeżeli zatem taki obowiązek istniał, zobowiązany do jego wykonania uchylał się od jego wykonania to rzeczą wierzyciela było podjęcie stosownych, prawem określonych czynności, aby do wykonania tego obowiązku doprowadzić. Organ egzekucyjny miał zaś obowiązek zastosować takie środki egzekucyjne, które przy jak najmniejszej uciążliwości, doprowadzą do wykonania obowiązku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.