II FSK 1183/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA - (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 39/19 w sprawie ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 39/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. R. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazano: 1. art. 174 ust. 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: tj. art. 138d w zw. z art. 138e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez wadliwe przyjęcie braku umocowania podatnika w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p., 2. art. 174 ust. 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy: - gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu wprawdzie nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez wadliwe wyciągnięcie wniosku o braku umocowania podatnika w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p., co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 138d w zw. z art. 138e O.p., - art. 165 O.p. poprzez ustalenie wszczęcia postępowania podatkowego w postaci przyjęcia doręczenia decyzji podatkowej stronie zamiast pełnomocnikowi, co oznacza, że w istocie decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, których treść koncentrowała się na próbie dowiedzenia, że organ w okolicznościach faktycznych sprawy niezasadnie zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z twierdzeniami Strony skarżącej, uchybienie tego przepisu nastąpiło w konsekwencji niewłaściwego zastosowania ww. przepisu, obligującego organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w następstwie naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 138d w zw. z art. 138e O.p. – poprzez pominięcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio Stronie. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że z art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Jednocześnie w art. 138a § 2 O.p. wskazano, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p) lub ogólne – upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p). Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (do 1 marca 2017 r. ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d O.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Natomiast pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajdował się dokument w formie pisma podpisany przez Skarżącą i upoważniający radcę prawnego do występowania na etapie kontrolnym, jak i w sprawach podatkowych związanych z podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015, poboru i wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2014 do grudnia 2014 przed: organami podatkowymi obu instancji oraz sądami administracyjnymi. Dokument ten nosi datę 7 września 2016r. i wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji wraz z "Zastrzeżeniami i wyjaśnieniami kontrolowanej do protokołu kontroli" w dniu 9 września 2016r., a zatem po zakończeniu kontroli podatkowej. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez obie strony postępowania. Kwestią sporną było to, czy tak sformułowane pełnomocnictwo może obejmować reprezentowanie strony przez profesjonalnego pełnomocnika także po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy akt administracyjnych sprawy, zasadnie uznał, że pełnomocnictwo, na które powołuje się Strona skarżąca nie było pełnomocnictwem ogólnym w rozumieniu art. 138d O.p. Nie wskazywała na tę okoliczność zarówno Skarżąca, jak i organ. Słuszność tej tezy potwierdza również fakt, iż 18 kwietnia 2017 r. Skarżąca zgłosiła tego pełnomocnika ustnie do protokołu, sporządzonego na podstawie art. 138e § 2 O.p. do uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czyli ustanowiła pełnomocnika do konkretnej czynności (przesłuchania świadka). Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że gdyby w sprawie udzielone zostało pełnomocnictwo ogólne, wówczas pełnomocnik z całą pewnością zwróciłby uwagę, że czynność powyższa jest zbędna. Odnosząc się natomiast do kwestii pełnomocnictwa szczególnego wskazać należy, że organy podatkowe winny respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa szczególnego, o ile zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej, ale tak się nie stało. Na wymóg ten wskazuje treść art. 138e § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993, s. 79; wyroki NSA: z dnia:1 marca 1999 r., II SA 1533/98; z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09). Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, iż oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są a) czynności sprawdzające, b) kontrola podatkowa, c) kontrola celno-skarbowa, d) zwykłe postępowanie podatkowe, f) tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, g) egzekucja administracyjna i w każdym tych postępowań należy na nowo zgłosić pełnomocnictwo szczególne, nawet w przypadku, gdy z treści tego pełnomocnictwa wynika szerszy zakres umocowania, niż tylko do jednej ze wskazanych wyżej spraw. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie w sprawie Skarżącej rozpoczęło się z chwilą jego wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono Stronie 29 grudnia 2016 r. i od tego momentu możliwe było wykazanie umocowania pełnomocnika do udziału w przedmiotowym postępowaniu. Istotnym w rozpoznawanej sprawie jest również fakt, iż 18 kwietnia 2017 r., tj. w dniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka przez organ podatkowy pierwszej instancji, a więc jeszcze przed wydaniem decyzji przez ten organ, pełnomocnik powziął informację o tym, że de facto jego wcześniejsze pełnomocnictwo z dnia 7 września 2016 r. nie obowiązuje. Pomimo tego pełnomocnik nie dopełnił tej czynności i nie złożył stosownego pełnomocnictwa. Twierdzenie Strony skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, iż "pełnomocnik miał wątpliwość, dlaczego w postępowaniu kontrolnym wymagane jest dodatkowe pełnomocnictwo do słuchania świadka..." nie ma wpływu na ocenę zakresu udzielonego pełnomocnictwa podczas przesłuchania świadka i stanowi jedynie polemikę z rozumowaniem Sądu pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 165 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138d w zw. z art. 138e O.p. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania Skarżącej na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uchybił przepisom prawa doręczając decyzję bezpośrednio Stronie. Doręczenie decyzji Stronie, która nie miała skutecznie ustanowionego pełnomocnika w sprawie, spowodowało wejście tej decyzji do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy właściwie uznał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął 5 czerwca 2018 r. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż odwołanie wniesione w dniu 6 września 2018 r. zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, co obligowało ten organ do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.