III SA/Wa 2119/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej G. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") - byłego członka zarządu G. S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc maj 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] października 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - byłego członka zarządu spółki [...] S.A., za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010r. i odsetki za zwłokę od powyższych należności obliczone na dzień ogłoszenia upadłości, solidarnie ze Spółką i drugim byłym członkiem zarządu Panią I. C.. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez Stronę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznając, iż właściwym rzeczowo od dnia [...] stycznia 2013r. w zakresie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] marca 2015r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2015r. orzekł o solidarnej ze spółką G. S.A. oraz drugim byłym członkiem zarządu Panią I. C., odpowiedzialności podatkowej Skarżącej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe powyższej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę (obliczonymi na dzień wydania decyzji) w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu. Zaskarżonej decyzji Strony zarzuciła naruszenie art. 15, art. 16, art. 17 i art. 17a , art. 107 i 108, art. 187 i art. 188, art. 200, art. 165, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613) – dalej "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015r. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, powołując się na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 3 O.p., że w przedmiotowej sprawie postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2010r. została ogłoszona upadłość [...] S.A. Następnie postanowieniem sądu z dnia [...] sierpnia 2014r. (prawomocnym w dniu [...] września 2014r.) postępowanie upadłościowe zostało umorzone. W sprawie wystąpiła zatem przesłanka z art. 70 § 3 O.p. powodująca przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania [...] S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. upłynie w 2019r. Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo zatem przedawnieniu. Organ odwoławczy wskazał również, że zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. powstała z upływem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy, tj. w 2010r. W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. rozpoczął bieg od dnia [...] stycznia 2011r. i upływał z dniem [...] grudnia 2015r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność Strony, wynika z tytułu nieuregulowanej przez G. S.A. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dla pracowników za maj 2010r., której prawidłowa wysokość określona została w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012r. Decyzja została doręczona Syndykowi Masy Upadłości Spółki w dniu [...] lipca 2012r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2014r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości G. S.A. z tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę doręczone zostało w dniu [...] maja 2014r. Tym samym wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., tj. doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a." – wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem nie został wystawiony tytuł wykonawczy oraz nie została wszczęta egzekucja administracyjna poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jednak upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku (egzekucja uniwersalna). Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm. – dalej: "p.u.n.") - z dniem ogłoszenia upadłości wszystkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się płatne, choćby termin ich wymagalności jeszcze nie nastąpił. Z art. 264 ust. 1 p.u.n. wynika, iż z zastrzeżeniem art. 296, po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego - komisarza listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy otrzymanej na jej poczet przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. W odniesieniu zatem do przedmiotowej zaległości warunek z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. został spełniony poprzez wszczęcie w odniesieniu do [...] S.A. przez Sąd Rejonowy w W., Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] sierpnia 2010r. postanowieniem sygn. akt [...] postępowania upadłościowego, które postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy zmienił na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Na podstawie art. 236 p.u.n. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. reprezentujący Skarb Państwa wnioskiem z dnia [...] września 2011r. zgłosił wierzytelności wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, w którym wykazał wierzytelność w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę obliczone na dzień ogłoszenia upadłości, tj. na dzień [...] sierpnia 2010r. w wysokości [...] zł. Zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010r. zostały uznane przez Syndyka w kategorii trzeciej zaspokojenia. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. a także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Mając na uwadze pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności - określoną w art. 116 § 2 O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu G. S.A. Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2010r. Strona złożyła rezygnację z pełnienia funkcji z dniem [...] czerwca 2010r. A zatem czas pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki obejmuje okres od dnia [...] czerwca 2010r. do [...] czerwca 2010r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego W., iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 (tj. 20 czerwca 2010r.). A zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy stwierdził również, że postępowanie wszczęto i prowadzono wobec wszystkich osób mogących tę odpowiedzialność ponosić, a o odpowiedzialności drugiego członka zarządu orzeczono odrębną decyzją. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii wykazanie bezskuteczności egzekucji administracyjnej w całości lub w części wobec Spółki - dłużnika pierwotnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wystąpienie tej przesłanki odpowiedzialności zostało w okolicznościach przedmiotowej sprawy udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r., nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż postanowieniem Sądu z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], [...] S.A. została postawiona w stan upadłości. Jak wynika z materiału dowodowego, Spółka w dniu [...] lipca 2010r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego G. S.A. na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego, w którym uczestniczą wszyscy wierzyciele upadłego. Z chwilą ogłoszenia upadłości postępowania egzekucyjne zostają zawieszone, a z chwilą uprawomocnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości ulegają one umorzeniu (art. 146 ust. 1 p.u.n.). Z przepisu tego wynika, że zaspokojenia wierzycieli dokonuje nadzorca/syndyk według norm prawa upadłościowego. Z zakazem zaspokojenia wierzycieli poza postępowaniem upadłościowym skorelowany jest zakaz prowadzenia przez wierzycieli egzekucji skierowanej do składników masy upadłości. Zawieszenie, a następnie umorzenie egzekucji oznacza bowiem jednoznacznie, iż postępowanie nie może być kontynuowane. Zakaz kontynuowania egzekucji odnosi się również do wszczynania postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości. W prowadzonym do majątku [...] S.A. postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. zostały objęte listą wierzytelności i zgłoszone do masy upadłości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. reprezentujący Skarb Państwa, pismem z dnia [...] września 2011r. złożył zgłoszenie wierzytelności wierzyciela w postępowaniu upadłościowym, w którym wykazał m.in. wierzytelność w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. w wysokości [...] zł plus odsetki za zwłokę obliczone na dzień ogłoszenia upadłości. Zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010r. zostały uznane przez Syndyka w kategorii trzeciej zaspokojenia. W aktach sprawy znajdują się postanowienia Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych o zatwierdzeniu list wierzytelności oraz uzupełniających list wierzytelności obejmujących wierzytelności m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. W dniu [...] stycznia 2012r. Syndyk złożył do Sądu ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym została zaspokojona tylko część wierzytelności kategorii pierwszej tj. w wysokości 9,27%. Z kolei, w dniu [...] września 2013r. Syndyk złożył do sądu drugi ostateczny plan podziału masy upadłości, zgodnie z którym dodatkowo została zaspokojona pierwsza kategoria wierzytelności w wysokości 2,39%, natomiast w dniu [...] marca 2014r. - trzeci ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości, który zaspokoił wierzytelności kategorii pierwszej w 11,645%. Powyższe plany podziału zostały zatwierdzone przez Sędziego komisarza odpowiednio postanowieniami z dnia [...] czerwca 2013r., z dnia [...] października 2013r. oraz z dnia [...] kwietnia 2014r. W toku postępowania upadłościowego Syndyk złożył również do Sądu oddzielny plan podziału, zgodnie z którym został częściowo zaspokojony wierzyciel, na rzecz którego był ustanowiony zastaw rejestrowy na części majątku Spółki. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w toku postępowania upadłościowego Spółki, w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, została zaspokojona tylko częściowo kategoria pierwsza wierzytelności, natomiast w ramach odrębnego planu podziału został zaspokojony częściowo jeden wierzyciel posiadający zabezpieczenie rzeczowe. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2010r., zaliczone do kategorii trzeciej, nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu. W dniu [...] kwietnia 2014r. syndyk złożył do Sądu wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. W uzasadnieniu wniosku syndyk stwierdził, iż w toku postępowania upadłościowego spieniężony został w całości majątek Spółki, bowiem w dniu [...] września 2011r., została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa G. S.A., która pozwoliła na zlikwidowanie całego majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego oraz umorzył to postępowanie. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu [...] września 2014r. Sąd wskazał, że "Syndyk, dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa Upadłego jako całości, zlikwidował masę upadłości w sposób zgodny z art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2012. poz. 1112 j.t.; dalej puin)" (....) Mimo, jednak, że zlikwidowano cały majątek upadłego oraz sporządzono odrębny plan podziału brak podstaw zakończenia postępowania upadłościowego. (...). Jak wyżej wskazano, syndyk zlikwidował masę Upadłego, natomiast środki uzyskane z likwidacji wystarczyły jedynie do częściowego zaspokojenia wierzycieli z pierwszej kategorii. Tym samym należy stwierdzić, że brak jest środków w masie upadłości na zaspokojenie w całości kosztów postępowania upadłościowego, które są zaliczane do pierwszej kategorii zaspokojenia. W ocenie Sądu przepisy o umorzeniu postępowania wyprzedzają przepisy o jego zakończeniu, gdyż zakończenie postępowania oznacza osiągnięcie jego celu (zaspokojenie wierzycieli) przy jednoczesnym niegenerowaniu nowych niezaspokojonych zobowiązań". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., słusznie uznał w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., że w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku G. S.A. w upadłości likwidacyjnej, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał również, że Strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość [...] S.A został złożony przez Spółkę w dniu [...] lipca 2010r., a z dniem [...] sierpnia 2010r. Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość G. S.A. Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] sierpnia 2014r., sygn. akt: [...], oddalono wniosek o stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego i umorzono postępowanie. Zgłoszone wierzytelności Skarbu państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone, w związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla stwierdzenia, czy zgłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie jej zobowiązań lub kiedy Spółka zaprzestała ich spłacania. Organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji finansowej na podstawie złożonego przez Spółkę bilansu za 2009r., opinii niezależnego biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdania finansowego za 2009r. z dnia 28 maja 2010r., wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu za okres od dnia [...] stycznia 2010r. do dnia [...] czerwca 2010r. stanowiącego załącznik nr 3c do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego [...] S.A. w przedmiocie oceny stanu przedsiębiorstwa. Z danych finansowych Spółki za 2009r. nie wynika, aby zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki (wartość aktywów Spółki wynosiła [...] zł zaś wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania wynosiła [...] zł). Natomiast rachunek zysków i strat w 2009r. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Według opinii biegłego rewidenta poniesiona w 2009r. strata przewyższająca sumę kapitału zapasowego oraz jedną trzecią kapitału zakładowego, a także problemy z płynnością, doprowadziły w badanym okresie do pogłębiających się trudności w terminowym regulowaniu płatności z tytułu bieżących zobowiązań. Spowodowało to z kolei znaczny wzrost zadłużenia długoterminowego o 50,6% i krótkoterminowego o 61,4%. Ponadto z raportu tego wynika, iż w badanym okresie nastąpił znaczny wzrost poziomu zadłużenia Spółki. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania stanowiły na dzień bilansowy 99,5% sumy bilansowej a w porównaniu do roku poprzedniego ich wartość zwiększyła się o kwotę [...] zł, tj. 57,5%. Zobowiązania długoterminowe wzrosły w stosunku do roku 2008 o 50,6% za sprawą wzrostu kredytów i pożyczek o 137,9%, natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynoszące na dzień [...] grudnia 2009r. kwotę [...] zł zwiększyły się w stosunku do poprzedniego okresu sprawozdawczego o 61,4% w tym z tytułu zobowiązań handlowych wobec jednostek powiązanych o 100%, wobec pozostałych jednostek o 97,8%, a z tytułu wynagrodzeń wzrosły w stosunku do roku ubiegłego o 113,5%. Wskaźniki struktury finansowej kształtowały się na bardzo niekorzystnym poziomie i świadczyły o uzależnieniu Spółki od finansowania zewnętrznego oraz o istotnych problemach z płynnością finansową. Jednocześnie biegły rewident stwierdził, iż bez dodatkowych środków finansowych kontynuacja działalności Spółki jest zagrożona. Z bilansu za okres od dnia [...] stycznia 2010r. do dnia [...] czerwca 2010r. wynika, że wartość aktywów Spółki na dzień [...] czerwca 2010r. wynosiła [...] zł, natomiast wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania wynosiła [...] zł. Z kolei rachunek zysków i strat w 2010r. wykazał stratę w wysokości [...] zł. Ze sprawozdania Tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że na dzień [...] sierpnia 2010r. wartość bilansowa majątku Spółki wynosiła [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...]. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał ponadto, iż szacunkowy majątek dłużnika do celów likwidacji został oszacowany na kwotę [...] mln zł, podczas gdy szacunkowa wartość zobowiązań przeterminowanych wyniosła [...] min. Powyższe dane wskazują, iż wartość majątku Spółki zarówno w 2009 roku, jak i w pierwszym półroczu 2010 roku przekraczała wartości zobowiązań, zatem nie wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 2 p.u.n., wskazująca na niewypłacalność Spółki. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Analiza wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami w postaci spisu wierzycieli, przesądza o tym, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., Spółka nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań była niewypłacalna już w 2008r. Z ww. spisu wierzycieli wynika, że duża część zobowiązań Spółki powstała w 2010r., jednakże Spółka posiadała także wiele zobowiązań z terminami płatności w 2008r., jak również z terminami płatności w 2009r. Ze spisu wierzycieli wynika ponadto, że Spółka posiadała także zobowiązania z terminami płatności w 2006r. i 2007r. Z załącznika nr 6a do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że zobowiązania powyżej 360 dni stanowią kwotę [...] zł, natomiast zobowiązania od 181 do 360 dni stanowią kwotę [...] zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie regulowała wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, w tym zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2008r. i 2009r., co spełnia przesłankę ogłoszenia upadłości wymienioną w art. 11 ust 1 p.u.n. W raporcie uzupełniającym opinię z badania sprawozdania finansowego za 2009r. biegły rewident wspomniał o analizie sprawozdania finansowego Spółki za 2008r., z której wynika, że już w 2008r. Spółka notowała znaczne trudności płatnicze. Opinia biegłego rewidenta dot. sprawozdania za 2008r. wskazywała, że powyższe trudności płatnicze mogą prowadzić do zagrożenia kontynuacji działalności. Biegły stwierdził ponadto, że "Spółka prowadzi różnorodne starania w kierunku pozyskania nowego źródła finansowania, przy czym w przypadku niepowodzenia tych działań zagrożenie kontynuacji działalności Spółki stanie się realne". Zatem już w 2008r. sytuacja finansowa Spółki była niekorzystna, co potwierdza także brak zapłaty niektórych zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2008r. Analiza sprawozdania finansowego za 2009r. wykazuje, że problemy z płynnością finansową Spółki nie ustały w kolejnym okresie sprawozdawczym, o czym świadczy chociażby brak zapłaty niektórych zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2009r. Organ odwoławczy wskazał, że analizując przesłankę ogłoszenia upadłości należy wziąć pod uwagę również postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości Spółki, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż "dłużnik stał się niewypłacalny i tym samym zaistniała podstawa ogłoszenia upadłości określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. (...) W przedmiotowej sprawie zestawienie wierzycieli upadłego jednoznacznie wskazuje na istnienie zobowiązań z terminami płatności z 2008r. i 2009r., a to pozwala ustalić naruszenie przez dłużnika zawartego w art. 21 ust. 1 obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości." Dla określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości informacji dostarczają załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...] lipca 2010r. Z dokumentu zatytułowanego "wiekowanie zobowiązań" (załącznik nr 6a do wniosku o ogłoszenie upadłości) wynika, że zobowiązania powyżej 360 dni przed dniem [...] czerwca 2010r. stanowiły kwotę [...] zł. Większość nieuregulowanych zobowiązań Spółki dotyczyła okresu pomiędzy 181 a 360 dniem przed [...] czerwca 2010r. i wynosiła [...] zł. Zatem, największa suma zobowiązań Spółki powstała w drugiej połowie 2009r. Z kolei zobowiązania powstałe pomiędzy 91 a 180 dniem przed [...] czerwca 2010r. wynosiły [...] zł, natomiast nieuregulowane zobowiązania powstałe w ciągu trzech miesięcy poprzedzających [...] czerwca 2010r. wyniosły [...] zł. Pomimo braku regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań z terminami płatności w 2008r. i 2009r., dłużnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości znacznie po upływie terminu wskazanego w art. 21 p.u.n. W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy zwrócił uwagę na dyspozycję art. 11 p.u.n., który zawiera definicję "niewypłacalności" i stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym czy publicznoprawnym. Zatem moment powstania stanu niewypłacalności spółki był tym czasem, kiedy to członek zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p. Organ podatkowy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała ich w dłuższym okresie czasu, co wynika z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie sposób nie stwierdzić, że G. S.A. w całym analizowanym okresie miała trwale trudności w spłacie swoich zobowiązań. Powyższe ustalenia wskazują, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez Spółkę o jej ogłoszenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie wskazał, że [...] S.A. zaprzestała regulowania niektórych zobowiązań względem kontrahentów już w 2008r., a wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony co najmniej już w 2008r. Słusznie organ uznał, iż wniosek złożony w dniu [...] lipca 2010r. został złożony za późno, ponieważ nastąpiło to w momencie, gdy wiadomo było, że Spółka nie jest w stanie realizować nawet podstawowych płatności, np. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2010r., czy wynagrodzenia pracowników za miesiące luty-maj 2010r. Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, należy stwierdzić, iż termin ten [...] S.A. przekroczyła. Czym innym jest bowiem samo stwierdzenie w postępowaniu upadłościowym, iż stan finansów podmiotu kwalifikuje go do ogłoszenia upadłości, a czym innym stwierdzenie, iż osoby działające w imieniu tego podmiotu wykazały się należytą starannością i dbałością o interesy wierzycieli, tj. działały niezwłocznie po wystąpieniu przesłanek upadłościowych. Na podstawie powyższego, w ocenie organu odwoławczego, uprawnione jest stwierdzenie, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały w trakcie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą i istniały w całym okresie (od dnia [...] czerwca 2010r. do dnia [...] czerwca 2010r.). Zdaniem organu odwoławczego niekorzystna sytuacja finansowa Spółki w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu dawała podstawy do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki/wszczęcie postępowania układowego, o których mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u.n. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stwierdził, że wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że [...] S.A. była dłużnikiem niewypłacalnym, uznać należy, że Skarżąca jako jeden z członków jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u.n., winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania, może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Omawiana możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, wymaga wskazania takiego mienia, które: 1. jest mieniem zarządzanego, a nie innego podmiotu, 2. może być poddane egzekucji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Przedstawiając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości spółki [...] S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał właściwych ustaleń odnośnie zaistnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności, tj. dotyczących złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się zaś do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było bezwzględnej konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., o wszczęciu postępowania podatkowego, dotyczącego odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w PIT za maj 2010r. i wszczynania od nowa postępowania w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Postępowanie podatkowe w takim przypadku (w przypadku zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego) toczy się bowiem dalej, zmienia się jedynie organ podatkowy właściwy do jego prowadzenia.  Zarzuty dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją art. 15, art. 16, art. 17, art. I7a i art. 165 O.p. uznał zatem za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również stanowiska Strony, jakoby decyzja o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za zaległości w PIT za maj 2010r., wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] czerwca 2012r., była decyzją nieważną z uwagi, iż ostatnim rokiem, w którym Spółka spełniała kryterium przychodowe skutkujące zaliczeniem jej do kategorii dużych podatników, był rok 2010, zatem powinna zostać wyłączona z tej kategorii podatników z dniem [...] stycznia 2012r., a nie z dniem [...] stycznia 2013r. Organ odwoławczy wskazał, że wobec nieuzyskania przez [...] S.A. w latach 2010 - 2011 przychodów netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej [...] mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, okres dwóch lat podatkowych następujących po sobie, o którym mowa w art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, upłynął z dniem [...] grudnia 2011r. Z tym też dniem nastąpił moment wyłączenia Spółki z określonej kategorii podmiotów podlegających właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego. Zmiana właściwości organu podatkowego stosownie do treści art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zatem z dniem [...] stycznia 2013r., tj. 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło wyłączenie [...] S.A. z danej kategorii podatników. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła także naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez obciążenie ją odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Zdaniem Strony odpowiedzialność członka zarządu spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. W odwołaniu podkreślono, że w świetle obowiązujących przepisów nie wolno więc obciążać osób trzecich w stopniu wyższym, aniżeli podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił to stanowisko, jednakże wskazał, że nie ma ono bezpośredniego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Słuszne jest stwierdzenie Strony, że to zakres odpowiedzialności spółki limituje odpowiedzialność członka zarządu. Przedmiotowe postępowanie upadłościowe nie zakończyło się jednak zlikwidowaniem całej masy upadłościowej, lecz zostało umorzone. Mylne jest jednakże przekonanie Strony, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za te odsetki. Zgodnie z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Nie oznacza to jednak, że odsetki za zwłokę przestają biec w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego. Istotnie, w toku postępowania upadłościowego możliwość żądania odsetek od upadłego jest ograniczona ww. przepisem, nie oznacza to jednak, że zastosowanie ma zawieszenie naliczania odsetek, gdyż brak jest przepisu, który by tak stanowił. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu Spółka opowiadała za całość odsetek - bez odliczania odsetek naliczonych od ogłoszenia upadłości. Stąd orzeczenie o odpowiedzialności Strony za te odsetki jest zgodne z powyższymi zasadami powołanymi przez Stronę. W przedmiotowym odwołaniu Strona wskazuje także, iż nie mogła złożyć wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż stan niewypłacalności spółki nastąpił w 2008r., a więc dwa lata przed czasem, w którym Strona objęła funkcję członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, że jak słusznie wskazał organ I instancji, od dnia objęcia funkcji Strona powinna była zapoznać się ze sprawami Spółki. Jak wynika z akt sprawy oraz składanych przez Stronę w toku postępowania wyjaśnień, powodem jej rezygnacji były m.in. przesłanki, które świadczyły o konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanką taką był w szczególności brak dokapitalizowania Spółki, które wg wyjaśnień Strony było niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki. Z pisma Strony z dnia [...] czerwca 2010r. skierowanego do Pana D. J., Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, wynika, iż Strona w dniu [...] czerwca 2010r., tj. w dniu objęcia funkcji członka zarządu, zapoznała się z ostateczną wersją sprawozdania finansowego Spółki za 2009r. potwierdzającego bardzo trudną sytuację firmy. Ponadto Strona stwierdziła, iż "świadomość pilnego dofinansowania Spółki w kontekście konieczności wywiązania się z najpilniejszych i kluczowych zobowiązań ważących na przyszłości [...] S.A. i istotnych dla generowania dalszych przychodów finansowych była znana wszystkim tak Zarządowi, Radzie Nadzorczej i największym akcjonariuszom". Powyższe świadczy o tym, iż przed złożeniem rezygnacji Strona miała świadomość problemów finansowych Spółki. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika z przepisu art. 21 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z tych przepisów jasno wynika, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku to dwa tygodnie. Przesłanką egzoneracyjną (zwalniającą z odpowiedzialności) nie jest zrezygnowanie z funkcji członka zarządu po powzięciu wiadomości o tym, że istnieje przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanką taką jest zgłoszenie wniosku we właściwym czasie lub wykazanie, że niezgłoszenie nastąpiło bez winy danej osoby. W świetle powyższego w ocenie organu podatkowego Strona miała obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz tego nie zrobiła. Nie zwalnia Strony z odpowiedzialności krótki okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu [...] SA i fakt, że zamiast zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości zrezygnowała z funkcji członka zarządu. Gdyby zamiast rezygnacji Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, to mogłoby to zwolnić ją z odpowiedzialności. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 200 O.p. (w tym naruszenia art. 122 i art. 123 O.p.), z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentu (pisma z dnia [...] czerwca 2010 roku), na dzień przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego Strona bowiem (z uwagi, iż na powyższe postanowienie nie przysługiwało zażalenie), posiadała uprawnienie (z czego skorzystała) zgodnie z art. 237 O.p. zaskarżenia postanowienia w odwołaniu od decyzji, a tym samym nie odebrano jej możliwości odniesienia się do powyższego postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że zaskarżone w odwołaniu postanowienie z dnia [...] listopada 2015r. odmawiające włączenia do materiału dowodowego pisma z dnia [...] czerwca 2010r. kierowanego do Pani R. L., Głównej Księgowej [...] S.A., i przeprowadzenia z niego dowodu, zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy zgodził się z uzasadnieniem powyższego postanowienia wskazującym, iż włączenie do akt sprawy pisma z dnia [...] czerwca 2010r. kierowanego do Pani R. L. Głównej Księgowej [...] S.A. nie ma prawnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków członka zarządu w czasie powstania i terminie płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010r. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pismem z dnia [...] czerwca 2016r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 15, art. 16, art. 17 i art. 17a O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015r., oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości; 2. art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1 O.p. oraz art. 92 p.u.n. w zw. z art. 233 O.p. poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości [...] S.A.; 3. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe [...] S.A., pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek negatywnych do przypisania tejże odpowiedzialności a w szczególności pomimo ustalenia przez organy obydwu instancji, iż czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na rok 2008; 4. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 233 O.p. poprzez konsekwentne oddalanie wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości [...] S.A.; 5. art. 200 O.p. w zw. z art. 233 O.p. poprzez przyjęcie, iż jest zgodne z prawem wydanie postanowienia z dnia [...]listopada 2015r. w przedmiocie odmowy włączenia do materiału dowodowego pisma z dnia [...] czerwca 2010r. kierowanego do Pani R. L., głównej księgowej [...] S.A., w przeddzień wydania decyzji przez organ I instancji. W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej postawione są zasadne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem wstępnym prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego jest poprawność przeprowadzenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1827/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem z uwagi na podniesienie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia właściwości organu w postępowaniu podatkowym, został on zbadany w pierwszej kolejności. Decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. jest decyzją ustalającą odpowiedzialność podatkową byłych wspólników spółki kapitałowej za zobowiązania tej spółki. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie ma na celu wymiaru zobowiązania w stosunku do podatnika, tak jak ma to miejsce w sytuacji opisanej w art. 21 § 3 O.p. Wymiar ten dokonywany jest wyłącznie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na wspólników. Stosownie do art. 108. § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z treścią art. 13. § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. Na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) orzekanie o odpowiedzialności podatkowej należy do kompetencji naczelników urzędów skarbowych. Zatem w niniejszej sprawie organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji w pierwszej instancji był naczelnik urzędu skarbowego. Według art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się według adresu siedziby płatnika lub inkasenta, jeżeli płatnik lub inkasent nie jest osobą fizyczną. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, według którego terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Według zaś ustępu 9b wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej [...] mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego, albo b) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Z powyższych regulacji wynika, że o właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osób trzecich decyduje właściwość organu w stosunku do podatnika, a nie osoby trzeciej. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatku dochodowego od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy ustalać właściwość ze względu na adres siedziby podatnika. Poza tym właściwość organu podatkowego należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego w przypadku dużych podatników. Nade wszystko zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. I chodzi przy tym nie o organ właściwy w dacie powstania zobowiązania podatkowego podatnika, ale o organ właściwy dla podatnika na moment rozstrzygania o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok WSA z 16 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 663/13). Powołany przepis nie wskazuje, z jakiego okresu funkcjonowania płatnika należy określić właściwość miejscową organu orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000r. (FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków NSA przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79). Skoro zatem cyt. art. 17a O.p nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, z jakiego okresu należy przyjąć właściwość miejscową płatnika (Spółki), to należy odwołać się do kolejnych przepisów O.p. w zakresie właściwości organów podatkowych. Zgodnie z przepisami art. 18a i art. 18b O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie z dniem [...] stycznia 2013r. Spółka przestała spełniać warunki wskazane w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych i właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Mianowicie, zgodnie z art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Lata 2010 i 2011 były dwoma kolejnymi latami podatkowymi, w których Spółka nie należała do kategorii tzw. dużych podatników, zaś rok 2013 był drugim rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło wyłączenie Spółki z kategorii dużych podatników. W orzecznictwie sądowym zauważa się, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Innymi słowy ustawodawca daje wówczas "prym" organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowania lub kontrolę, nadal je kontynuuje. Aby rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 18b O.p., należy ustalić relację postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego do postępowania, o którym mowa w art. 116 O.p. Wypada więc przypomnieć, iż w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Powyższe pozwala stwierdzić, że inne są przesłanki wszczęcia, jak i przesłanki wymagające ustalenia odpowiedzialności podatnika/płatnika, inne zaś osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatnika/płatnika. Pomimo bowiem faktu, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest merytorycznie związane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatnika/płatnika, to stanowi ono odrębne od niego postępowanie. Przepis art. 18b O.p. wprowadza zasadę utrwalonej właściwości, jednak aby nastąpiło utrwalenie właściwości, to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powinien był wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej przed końcem 2012r. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej wydając stosowne postanowienie w dniu [...] maja 2014r., to zasadnie organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydaną w dniu [...] października 2014r. przekazał sprawę do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji, to jest Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ pierwszej instancji, któremu zostaje przekazana sprawa, nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, bowiem postępowanie w sprawie przekazywanej zostało uprzednio wszczęte i nadal toczy się, tyle że przed innym organem. Czynności dokonane przed przekazaniem sprawy pozostają w mocy. Równocześnie brak podstaw do umorzenia/zakończenia postępowania przez organ niewłaściwy. Odmienny pogląd, zawarty w skardze z powołaniem się na uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015r. (strony 4-6 skargi), nie może być uznany za prawidłowy. Na marginesie należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był organem właściwym do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec Spółki, jak również był właściwy do wydania decyzji o odpowiedzialności Spółki za zaległości w PIT za maj 2010r., bowiem czynności te zostały przezeń dokonane przed dniem [...] stycznia 2013r. W konsekwencji nie można uznać za uzasadniony zawartego w punkcie 1 skargi zarzutu naruszenia art. 15, art. 16, art. 17 i art. 17a O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zawartych w punktach 4 i 5 skargi zarzutach naruszenia przepisów procesowych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że nie stanowi naruszenia art. 180 § 1,187 § 1 i § 2,188 oraz 191 O.p. oddalanie wniosków dowodowych, które nie zmierzają do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Skarżąca wnosiła w toku postępowania o przeprowadzenie dowodów na okoliczność braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Tymczasem badanie przesłanki braku winy następuje wówczas, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe), to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". Zasadnie zatem organy podatkowe oddalały wnioski dowodowe Skarżącej dotyczące kwestii braku winy po jej stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia 200 w zw. z art. 233 O.p. Skarżąca podnosi, że przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały już w 2008r., natomiast w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. już przeminął, bowiem majątek Spółki nie wystarczał już nawet na częściowe zaspokojenie wierzycielu i kosztów postępowania upadłościowego. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że majątek Spółki wystarczył na częściowe zaspokojenie wierzycieli, ale nie na całkowite pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki nie minął jeszcze "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jeżeli nawet Skarżąca nie otrzymywała od głównej księgowej informacji o stanie finansów Spółki, to i tak Skarżąca była świadoma trudnej sytuacji finansowej Spółki i wiedziała o niewypłaceniu wynagrodzeń pracownikom za luty i marzec 2010r. W aktach sprawy znajduje się sporządzone przez Skarżącą sprawozdanie z realizacji uchwały rady nadzorczej z [...] maja 2010r. w sprawie powołania ekspertów (karty 437-438), wynika z niego jednoznacznie, że Skarżąca wiedziała o zaleganiu przez Spółkę z wypłatą wynagrodzeń za luty i marzec 2010r. W dokumencie tym mowa jest o czekającej Spółkę heroicznej walce o dalsze istnienie. Z pisemnych wyjaśnień Skarżącej (pismo datowane na [...] czerwca 2014r. – karty 388-394) wynika jednoznacznie, że w ocenie Skarżącej, powziętej po zapoznaniu się w dniu [...] czerwca 2010r. ze sprawozdaniem finansowym Spółki za 2009 rok, Spółka wymagała pilnego dofinansowania przez akcjonariuszy w wysokości nie mniejszej, niż [...] zł. W tej sytuacji Skarżąca przyjęła funkcję prezesa Spółki pod warunkiem prowadzenia działań naprawczych w Spółce. W konsekwencji stwierdzić należy, że Skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu Spółki w chwili, gdy istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz miała wiedzę o istnieniu tych przesłanek, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r., I FSK 1866/13). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem zgłoszony do dnia [...] czerwca 2010r. Nawet w przypadku nieprzekazywania Skarżącej przez główną księgową informacji o bieżącej sytuacji finansowej Spółki Skarżąca nie miała podstaw do oceny sytuacji finansowej Spółki jako niedającej podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Z treści uzasadnienia rezygnacji Skarżącej ze stanowiska prezesa zarządu Spółki (kart 422-423) wynika jednoznacznie, że Skarżąca wiedziała w dniu objęcia stanowiska o trudnej sytuacji finansowej Spółki oraz że składa rezygnację "wobec braku pełnej wpłaty środków pieniężnych tytułem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki skutkującej nie wywiązaniem się przez Spółkę z ostatnich zobowiązań złożonych przed wierzycielami". W ocenie Sądu świadczy to o tym, że o ile w dacie objęcia stanowiska Skarżąca dostrzegała możliwości uzyskania przez Spółkę w krótkim czasie środków finansowych pozwalających na uregulowanie zobowiązań Spółki wobec wierzycieli, to w dacie złożenia rezygnacji Skarżąca nie widziała już takich możliwości. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, Skarżąca powinna była zgłosić wówczas wniosek o upadłość Spółki, czego jednak nie uczyniła. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe [...] S.A., pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek negatywnych do przypisania tejże odpowiedzialności, nie może być uznany za zasadny. W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 92 p.u.n. w zw. z art. 233 O.p. poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości [...] S.A. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r., I FSK 1297/10, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011r., I FSK 192/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2014r., sygn. akt I FSK 1311/13). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył art. 107 § 2 pkt 2 O.p. przyjmując, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania decyzji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 p.p.s.a. Na koszty składał się wpis od skargi w kwocie [...] zł.