II FSK 1774/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 85/19 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 85/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2018, poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, w zakresie przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego, podczas gdy w opinii strony skarżącej wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przejawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych powodują, że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 2a o.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w wydaniu decyzji na niekorzyść podatnika mimo wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znajdujących się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od odszkodowań. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia stronie skarżącej zasadności przesłanek, którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kierował się przy załatwianiu sprawy, a jedynie przytoczenie treści przepisów prawnych, nie odnosząc się, lub robiąc to zdawkowo do części argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaaprobować stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Sąd uznał bowiem, że odsetki za opóźnienie zapłaty odszkodowania, należy uznać za przychody z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Za prawidłowością stanowiska Sądu I instancji przemawiają następujące argumenty. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie, o którym w nim mowa dotyczy odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyjątkami w nim wskazanymi. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy też odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Słusznie WSA w Bydgoszczy stwierdził, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, i niedopuszczalne jest poszerzanie ich zakresu w drodze wykładni. Z tego względu zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie. Posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie odszkodowania, a nie odsetki, mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zawarta norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące odsetki za opóźnienie od zasądzonych odszkodowań. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa. Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem odsetki od opóźnienia w wypłacie odszkodowania to zostałoby ono wyraźnie uwzględnione w przepisie, podobnie jak odsetki od niektórych źródeł przychodów, określone np. w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 czy 130 u.p.d.o.f. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego odsetki za opóźnienie mają odmienne od odszkodowania źródło przychodu. Odsetki ustawowe zostały zasądzone w oparciu o art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Wprawdzie odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednakże na gruncie prawa podatkowego źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Odsetki za opóźnienie stanowią skutek niewykonania zobowiązania i wierzyciel może ich żądać, na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Natomiast podstawą wypłaty odszkodowania jest inny niż w przypadku odsetek stan faktyczny, bowiem stanowi go delikt (wydanie decyzji sprzecznej z prawem) oraz odmienna podstawa materialnoprawna - art. 4171 Kodeksu cywilnego. Z tych powodów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy słusznie uznał więc, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, który wprawdzie wprost nie wymienia odsetek, ale katalog przychodów w nim określonych ma charakter przykładowy. Na poparcie swojego stanowiska WSA w Bydgoszczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, w której dokonano szczegółowej analizy prawnopodatkowego bytu odsetek. W przedmiotowej uchwale NSA wskazał na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego. Skoro jednak odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Ponadto odsetki, jako świadczenia okresowe, ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, tj. odrębnie za każdy dzień opóźnienia. Mogą więc one istnieć po przedawnieniu długu głównego. NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie w wyniku czynności prawnej. Natomiast czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po ich powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, a więc niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjętoby szczegółowych regulacji dotyczących m.in.: odsetek od przychodów z działalności gospodarczej, czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawnopodatkowego odsetek i w konsekwencji przyporządkowania ich do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mają charakter uniwersalny i pozostają aktualne w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie kwot należności głównych, które zasądzone zostały wyrokiem sądu w oparciu o przepisy o odpowiedzialności odszkodowawczej. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że uchwała ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tylko z tego powodu, że dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale, rozpoczynając uzasadnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, zauważył w pkt 5.1, że: "Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne." Sformułowanie to, jak również lektura całego uzasadnienia uchwały, prowadzą do wniosku, że rozważania NSA dokonywane były w szerszym kontekście. Dotyczył on odsetek zasądzanych na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego i wykraczał poza kwestię opodatkowania odsetek od nieterminowej zapłaty ceny akcji. Zauważyć bowiem należy, że również w stanie faktycznym, na kanwie którego zapadła uchwała, źródło powstania należności głównej różni się od źródła odsetek za opóźnienie. Jedyną różnicę stanowi okoliczność, że należność główna w sprawie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia w drodze uchwały o sygn. akt. II FPS 2/16 powstała w wyniku czynności prawnej. Natomiast w przedmiotowej sprawie należność główną zasądzono wyrokiem na podstawie przepisów o odpowiedzialności odszkodowawczej (deliktowej), a zatem jej źródłem był delikt. Należy przy tym zauważyć, że różnica ta pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie wniosków płynących z powołanej uchwały NSA. Podsumowując, uznać należy, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania jako należności głównej, nie oznacza zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odsetek od tej należności. Podstawą wypłaty odsetek jest bowiem zarówno odrębny stan faktyczny tj. opóźnienie w zapłacie odszkodowania, jak odrębna podstawa materialnoprawna (art. 481 K.c.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięte wątpliwości na korzyść podatnika, w zakresie przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca błędnie uważa, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie w sytuacji rozbieżności w orzecznictwie co do rozstrzygnięcia danego zagadnienia prawnego. Tymczasem w orzecznictwie podkreśla się, iż ww. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., potwierdzona dodatkowo wykładnią systemową, przyniosła jednoznaczny rezultat, otóż zwolnione z podatku są tylko zasądzone odszkodowania i zadośćuczynienia, czyli świadczenie główne, a nie odsetki za opóźnienie. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia wymienionych w art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności decyzji. Zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy żadnych zasad postępowania ani przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej, poza sformułowaniem zarzutów, zaniechał ich uzasadnienia. Pomimo tego, oraz pomimo braku wskazania konkretnych przepisów prawa procesowego, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył wskazanych naczelnych zasad postępowania podatkowego, trafnie aprobując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, zgodnie z dyrektywą wynikającą z art. 121 o.p., a zatem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie naruszając przy tym zasady in dubio pro tributario. W wydanych decyzjach organy podatkowe wyjaśniły również skarżącej przesłanki, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Nie może być więc mowy o naruszeniu art. 124 o.p. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.