I SA/Łd 964/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]., którą określono A spółce z o.o. spółka komandytowej w R. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy spółki komandytowej, odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz stwierdzono nadpłatę z tytułu pobrania przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 127 714 zł, pobranego przez płatnika 19 października 2015 r., w związku z przekształceniem spółki - zmianą formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Z wniosku wynika, iż 19 października 2015 r. Nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki pod firmą A spółka z o. o. spółka komandytowo-akcyjna podjęło uchwałę w przedmiocie przekształcenia dotychczasowej formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Uchwała ta została zaprotokołowana aktem notarialnym rep. A nr [...]. W tym samym dniu (akt notarialny rep. A Nr [...]), pomiędzy wspólnikami spółki przekształcanej, została zawarta umowa spółki komandytowej pod firmą A spółka z o. o. spółka komandytowa (spółka przekształcona). W związku z przekształceniem notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 127 714 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość majątku spółki przekształconej pomniejszona o wartość opodatkowanych wcześniej wkładów. W ocenie Spółki, powołującej się na przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13), podatek pobrany przez notariusza został pobrany nienależnie z uwagi na błędną kwalifikację spółki przekształconej, poprzez nie uznanie jej za spółkę kapitałową. Spółka podała, że status spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7 nie budzi aktualnie jakichkolwiek wątpliwości. Został on przesadzony wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 kwietnia 2015 r., C-357/13 W kwestii kwalifikacji spółki komandytowej spółka wskazała, że kwalifikacja spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na gruncie dyrektywy 2008/7 z oczywistych względów nie może opierać się na treści art. 2 ust. 1 lit.a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ) Jednak konstrukcja normatywna spółki komandytowej określona m. in. w art. 102 i nast. k.s.h. odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy 2008/7/WE, względnie stanowi ona spółkę kapitałowa na podstawie art. 2 ust. 2, w związku z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, w związku nieskorzystaniem przez ustawodawcę krajowego z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 dyrektywy. Nie podzielając argumentacji strony w kwestii kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w/w decyzją z [...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 127 714 zł. Jednocześnie organ podatkowy, uwzględniając fakt, że notariusz pobrał podatek bez pomniejszenia podstawy opodatkowania o odliczenia, o których mowa w art. w art. 6 ust. 9 u.p.c.c., stwierdził nadpłatę w kwocie 49 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wnioskowanej wysokości. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tego przepisu ze względu na fakt, ze komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki; - art. 2 ust. 2, w związku z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, w związku z art. 1a u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tych przepisów w związku ze skorzystaniem przez ustawodawcę krajowego z opcji, o której mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko zgodnie z którym polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7/WE, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem organu dyrektywa 2008/7/WE za spółki kapitałowe, uznaje wskazane w załączniku I do dyrektywy jedynie dwie polskie spółki tj. spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika do dyrektywy 2008/7/WE). W związku z tym. że polska spółka komandytowa nie została zamieszczona w tym wykazie, oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit a dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE organ stwierdził, że spółka komandytowa nie może być traktowana na tej podstawie jako spółka kapitałowa, gdyż kapitał spółki komandytowej nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników, komandytariuszy i komplementariuszy i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż jak wyżej wskazano wnoszą oni wkłady na inne - niż kapitał zakładowy - fundusze spółki. W świetle przepisów k.s.h., działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy organ zwrócił uwagę, że przepisy k.s.h. w sposób szczególny w spółce komandytowej regulują kwestie dotyczące prawa zbywania udziałów przez wspólników oraz w odmienny sposób regulują kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki dla komplementariusza oraz komandytariusza. Z istoty spółki komandytowej, jako spółki osobowej, wynika, że wspólnicy tej spółki mogą przenieść ogół swoich praw i obowiązków na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Warunek dopuszczalności rozporządzenia swoim członkostwem wymaga dodatkowo uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (art. 10 § 1, w związku z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wspólnicy nie mogą swobodnie rozporządzać swoimi udziałami i aby je zbyć muszą być spełnione łącznie powyższe dwa warunki. W takim zakresie nie zostaje spełniona dyspozycja art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy 2008/7/WE, która stanowi o zbywaniu udziałów bez uprzedniego upoważnienia. Ponadto cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.), której wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia więc jedynie jeden typ wspólnika - komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. Powyższa analiza zdaniem organu prowadzi do wniosku, że spółka komandytowa nie może być także uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.c dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników. W konsekwencji organ stwierdził, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Organ uwzględnił regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Przypomniał przy tym, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 dyrektywy. Tym samym art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Po czym stwierdził brak możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszących się do opodatkowania umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością i akcyjnej w odniesieniu do spółki komandytowej. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, w związku z art. 2 pkt 6 lit.b, w związku z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c., w związku z art. 2 ust. 1 lit.c, w związku z art. 5 ust. 1 lit.d pkt (i) dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji uznaniu, że w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.; - art 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, w związku z art. 2 pkt 6 lit.b, w związku z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c., w związku z art. 2 ust. 2, w związku z art. 9, w związku z art. 5 ust. 1 lit.d pkt (i) dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji uznaniu, że w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.; - naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy spółka komandytowa prawa polskiego spełnia kryteria do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit.c i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji podatek pobrany przez notariusza był podatkiem pobranym nienależnie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 lit.b u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy i ich zmiany związane z spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową. Przepis ten stanowi realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit.e, w związku z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE: zobowiązania państw członkowskich do nienakładania na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych. Stosownie do art. 5 ust. 1 lit.e dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4. Dyrektywa ta zakazuje także opodatkowania takim podatkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (w art. 5 ust. 1 lit. d ppkt i). Wyłączenia te dotyczą tylko operacji z udziałem spółek kapitałowych. Spółkę kapitałową definiuje art. 1a u.p.c.c., czyni to jednak zbyt wąsko w świetle dyrektywy 2008/7/WE, wadliwie obejmując spółki komandytowo-akcyjnej oraz innych spółek uznanych za osobowe w świetle kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zob. H. Filipińczyk, komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex). W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego czy polska spółka komandytowa mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a w konsekwencji czy przekształcenie spółki (zmiana formy prawnej) ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową korzysta ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 2 pkt 6 lit.b u.p.c.c. . Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazała, że przepisy polskie nieprawidłowo wdrażają do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem skarżącej, spółka osobowa taka jak spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Skoro polski ustawodawca zdecydował na objęcie zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności dokonywanych także przez spółki osobowe, to spółki te należy również uznać za "spółki kapitałowe" w rozumieniu dyrektywy, a w konsekwencji mają one prawo do skorzystania z określonych w tej dyrektywie uprawnień, m.in. z przedmiotowego zwolnienia. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, odmawiając stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez skarżącą. W ocenie organów, spółka komandytowa nie może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 2 pkt 6 u.p.c.c., bowiem przepis ten nie ma zastosowania do spółek osobowych. W ocenie organów podatkowych, spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), definiującego pojęcie "spółki kapitałowej". Dodatkowo przeciwko uznaniu spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy przemawia zdefiniowanie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęć "spółki kapitałowej" oraz "spółki osobowej" oraz wyraźne rozróżnienie tych dwóch kategorii spółek (art. 1a oraz art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). W ocenie organów podatkowych, wyłączenie w polskich przepisach spółki komandytowej z zakresu zastosowania dyrektywy 2008/7/WE i w konsekwencji brak zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt a dyrektywy 2008/7/WE, jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, iż podatek kapitałowy jako jeden z pierwszych podatków został poddany harmonizacji w ramach Wspólnot Europejskich. Dyrektywa Rady 69/335/EWG ustanowiła wspólne zasady opodatkowania oraz poboru podatku. Dalekosiężnym celem Unii Europejskiej była likwidacja podatku kapitałowego, jako przeszkody w zapewnieniu swobodnego przepływu kapitału (preambuła pkt 3-5). Kolejne zmiany dyrektywy 69/335/EWG realizując ten cel, stopniowo ograniczały dopuszczalne stawki podatku kapitałowego oraz zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obecnie, problematykę podatku kapitałowego reguluje dyrektywa 2008/7/WE. Wzorem poprzedniej regulacji, nadrzędnym celem jest zniesienie podatku kapitałowego w Unii Europejskiej. Wskazany cel dyrektyw unijnych ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni. Utrzymano także ogólną zasadę "stand-still", zgodnie z którą rezygnacja przez państwo z opodatkowania podatkiem kapitałowym określonej czynności objętej zakresem dyrektywy uniemożliwia przywrócenie takiego opodatkowania (preambuła, pkt 6 oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/7, zob. także wyrok ETS w sprawie Logstor). Dyrektywa definiuje pojęcie "spółki kapitałowej", a przyjęta definicja ma charakter kompleksowy, wskazujący, że: po pierwsze, za spółki kapitałowe dla celów dyrektywy uważane są określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); po wtóre, za "spółkę kapitałową" uważa się również "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie" oraz "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko d wysokości swoich udziałów" (art. 2 ust. 1 pkt b i c); wreszcie po trzecie, dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk" (art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE), chyba że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Nadto definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wyłączenie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. jest zgodne z prawem Unii Europejskiej, a więc - czy przedmiotowe przekształcenie mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 2008/7/WE. Wprawdzie pojęcie "spółki kapitałowej" zawarte w art. 2 dyrektywy jest szersze i obejmuje też wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, to stwierdzić należy, że art. 9 uprawnia państwa członkowskie - dla celów naliczania podatku kapitałowego – nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. Ustawodawca z tej możliwości skorzystał w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Wskazał na to NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2015 r, II FSK 87/13 wypowiadając następujący pogląd: osobowe spółki kapitałowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a), zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE. Zatem ustanowiona zgodnie z prawem polskim skarżąca spółka, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia również żadnego warunków określonego w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - spółki akcyjnej, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Przepis art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Nie można bowiem w świetle przedstawionych rozważań uznać, że organy podatkowe działały wbrew przepisom prawa, w tym przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i Dyrektywie 2008/7/WE. Wobec tego, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. dc.