I FSK 1461/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mark Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 55/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 55/19. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt [1] lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone przez Gminę S. (dalej: Gmina) postanowienie Dyrektora KIS z dnia 28 listopada 2018 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywania Dyrektora KIS, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania opisanych we wniosku Gminy świadczeń wykonywanych na rzecz jej mieszkańców za usługi termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) wykracza poza posiadane przez organ uprawnienia i zakres przedmiotowy tego rodzaju interpretacji. W konsekwencji Sąd przyjął, że niezasadna była odmowa wszczęcia rzeczonego postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., co jego zdaniem naruszało także art. 14b § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.). 1.4. Dyrektor KIS skargą kasacyjną zaskarżył w całości powołany na wstępie wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie - alternatywnie - o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanowiska organu i niezasadne przyjęcie, że organ na skutek odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie pytania dotyczącego uznania opisanych we wniosku Gminy świadczeń wykonywanych na rzecz jej mieszkańców za usługi termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.) naruszył wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem w tym zakresie - zdaniem Sądu - zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 O.p. do wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym organ bezpodstawnie zastosował art. 165a w związku z art. 14h O.p.; 2) art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że: a) nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania opisanych we wniosku Gminy świadczeń wykonywanych na rzecz jej mieszkańców za usługi termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.; b) błędne jest stanowisko organu, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania opisanych we wniosku Gminy świadczeń wykonywanych na rzecz jej mieszkańców za usługi termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b O.p., wobec czego postępowanie o wydanie interpretacji w tym zakresie nie mogło zostać wszczęte. Zdaniem Dyrektora KIS powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadających prawu postanowień, podczas gdy w sprawie tej zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, bo organ nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, że w analizowanym przypadku wystąpiły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. 1.6. Gmina odpowiadając pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. (podpisanym przez Wójta) na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od zawartego w niej wniosku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 12 lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione (do rąk ich pełnomocników) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość i czas do zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony te nie złożyły jednak dodatkowych wniosków i pism procesowych. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione okazały się zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej poprzez uchylenie aktów organu zamiast oddalenia skargi oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (zob. pkt 1.5 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia). Niezasadny był również postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP. 2.6. Odmiennie niż wywodził Dyrektor KIS, prawidłowe i trafne zarazem było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wniosek Gminy dotyczył interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej, stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 O.p. i w konsekwencji z tej perspektywy mieścił się w materii mogącej być objętą interpretacją indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. 2.6.1. Przypomnieć wypadało, że Gmina we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu (na wezwanie organu) wyrażonym w piśmie z dnia 20 sierpnia 2018 r. przedstawiła elementy składające się na zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, formułując na tym tle kilka pytań. W zakresie w jakim organ wydanym postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania z rzeczonego wniosku, Gmina zapytała: "Czy świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowiło usługę termomodernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?". 2.6.2. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawione zagadnienie jako mające zostać poddane stosownej ocenie w podatkowej interpretacji indywidualnej, w oczywisty sposób mieściło się w przedmiocie tego rodzaju aktu, którego podstawę wydania stanowi art. 14b § 1 O.p. W myśl powołanego tu przepisu Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl definicji zawartych w art. 3 O.p. ilekroć w ustawie tej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to między innymi przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2); z kolei pod pojęciem ustaw podatkowych - rozumie się między innymi ustawy dotyczące podatków, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki podatników (pkt 1). Przepis prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., którego oceny prawnej co do zastosowania w opisanym we wniosku (i jego uzupełnieniu) stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oczekiwała Gmina, bez wątpienia zamieszczony był w ustawie dotyczącej podatku, czyli ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. - w tym przypadku w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej. u.p.t.u.). Co więcej wprost obejmował on jeden z tych elementów, które bezpośrednio wpływają na wysokość podatku, a mianowicie określenie stawki podatku dla wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania podatkiem VAT - dostawy towarów oraz świadczenia usług przypisanych do owej stawki. Bez znaczenia pozostawało to, że stawka podatku w ujęciu legislacyjnym została wyrażona nie poprzez jej podanie w tym miejscu, lecz na zasadzie wykorzystania odesłania do innego przepisu ("Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do (...)". Reasumując art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stanowił przepis prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 w związku z pkt 1 O.p. Z tej przyczyny wnioskowanie przez Gminę o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszącej się do tego przepisu o podatku VAT było dopuszczalne i mieściło się w zakresie przedmiotowym tego rodzaju aktu. 2.6.3. Nie powinno również ulegać wątpliwości i to, że wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. po wspomnianym odesłaniu kategorie pojęciowe wpisywać się muszą w przedmiot opodatkowania poddany określonej w nim stawce podatku VAT. Tym samym konstrukcyjnie kategorie te stanowią element składający się na normę podatkową, niezależnie od tego, czy odkodowanie ich znaczenia treściowego wymaga sięgania do wiedzy z innych dziedzin niż podatki, czy również korzystania z innych gałęzi prawa. Ustawodawca nie musi wszystkiego specjalnie definiować na użytek podatkowy. Brak określonych definicji w prawie podatkowym - odmiennie niż założył Dyrektor KIS - nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku odkodowania normy prawnej z danego przepisu, a następnie dokonania jej zastosowania w sprawie tzw. wymiarowej albo oceny co do zastosowania - jak ma to miejsce w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.6.4. Z gruntu wadliwe było zapatrywanie organu podatkowego, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zadane pytanie nie odnosiło się do skutków prawnopodatkowych dla wnioskodawcy. Przepis prawa podatkowego objęty pytaniem interpretacyjnym statuował stawkę podatkową właściwą dla wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania. Skoro tak, to zapytanie Gminy czy jej świadczenia na rzecz mieszkańców w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należą do zakresu w ten sposób wyrażonego normatywnie przedmiotu opodatkowania, charakteryzowało się wystarczająco bezpośrednim związkiem z sytuacją prawnopodatkową wnioskodawcy w dziedzinie podatku VAT. Chodziło bowiem o ocenę prawidłowego zakwalifikowania owych świadczeń jako mieszczących się albo niemieszczących się w zakresie stosowania tak określonej stawki podatkowej. W opisanym stanie rzeczy Gmina mogła więc ograniczyć swoje zapytanie tylko do problematyki dotyczącej zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania objętego daną stawką podatku VAT, jeśli nie miała innego rodzaju wątpliwości podatkowych na tym polu. Nie musiała bowiem pytać o wszystkie elementy, które składają się na normę prawną wynikającą z danego przepisu. 2.6.5. Podobnie chybione były powody odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oparte na konstatacjach Dyrektora KIS typu: - pojęcie "usług termomodernizacji" nie jest pojęciem podatkowym; - ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji/wyjaśnienia jakie usługi stanowią termomodernizację; - organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie do uznania opisanych we wniosku Gminy świadczeń wykonywanych na rzecz jej mieszkańców za usługi termomodernizacji. Jak już wzmiankowano, jeśli ustawodawca w dziedzinie danego podatku zdecydował się na wprowadzenie w przepisach prawa podatkowego określonych pojęć, to tym samym automatycznie stworzył stan, w którym muszą być one interpretowane oraz stosowane przez organy podatkowe, jak i przez samych podatników, czy inne jeszcze podmioty znajdujące się w sferze oddziaływania tego rodzaju przepisów. To samo odnosi się do wypowiadania ocen prawnych w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, tak przez wnioskodawcę, jak i przez organ podatkowy właściwy do jej wydania. 2.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że w odniesieniu do wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w spornym zakresie obejmującym art. 41 ust. 12 u.p.t.u., Dyrektor KIS bezpodstawnie zastosował art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Odmowa wszczęcia postępowania w tym przypadku była bezpodstawna i mogła zostać zakwalifikowana jako naruszająca przepisy wymienione w zaskarżonym wyroku. Taka ocena czyniła bezpodstawnymi zarzuty postawione w skardze kasacyjnej zmierzające do wykazania, że należało wyrazić odmienne zapatrywania prawne. 2.8. W uzupełnieniu powyższego dla porządku dodać już tylko wypadało, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został opatrzony uzasadnieniem wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Bez motywów na jego poparcie nie poddawał się dalej idącej analizie i w konsekwencji nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. 2.10. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną w imieniu Gminy nie sporządził zawodowy pełnomocnik, a była to jedyna czynność z którą takie koszty by się wiązały). s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek