II FSK 1999/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 7/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.468.2018.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 7/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r. w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w części, tj. w punkcie I) i III), zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 000 000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad kwotę 3 000 000 zł, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o kwotę 3 000 000 zł; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia interpretacji w zaskarżonej części. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. Rozstrzygnięcia wymaga bowiem, czy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala, w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł, na stosowanie wskaźnika obliczonego na podstawie podatkowego EBITDA dopiero do nadwyżki, czyli czy kwota 3 000 000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego. W konsekwencji, czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego o kwotę 3 000 000 zł. W powyższej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 976/21, z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt II FSK 390/19 i z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1619/19. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania zawarte w powyższych orzeczeniach i skorzysta z ich argumentacji, przyjmując ją w niezbędnym zakresie. Analizowany problem dotyczy wyłącznie prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. W uproszczeniu spór w sprawie sprowadza się do tego, czy ze wskazanych przepisów wynika norma prawna, zgodnie z którą wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3 000 000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Czy też wynika z nich norma prawna, zgodnie z którą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (ii) wartość w wysokości 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W warstwie leksykalnej zapis z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. stanowiący o tym, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł nie budzi wątpliwości. Jego odczytanie zgodnie ze znaczeniem językowym pozwala bez szczególnych zabiegów interpretacyjnych na rekonstrukcję jasnej normy, zgodnie z którą dopiero przekroczenie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty wskazanej w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza konieczność zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. nie przekracza progu 3 000 000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki, a dopiero po przekroczeniu tej kwoty należy stosować, wskazaną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., 30% proporcję. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego we wskazanej części, czyli nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Podkreślenia wymaga, że pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów ma wykładnia językowa. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, że konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu na podstawie założeń wynikających z uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów. Nie sposób podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, które w istocie wprowadza nieznany przepisom dodatkowy limit możliwej do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Jednoznaczna treść art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wobec tego wprost, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Z literalnego rozumienia powołanych przepisów wynika wobec tego, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł. Skoro sam ustawodawca wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 000 000 zł, to nie można dokonywać takiej wykładni tego przepisu, która obejmowałaby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyjąć zatem należy, że zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3 000 000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to nie może budzić wątpliwości, że wadliwa wykładnia powyższych przepisów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowi uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy. Stąd też za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Ostatnie z powołanych przepisów określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności interpretacji indywidualnej była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1128/16, z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).