I SA/Po 64/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 954,- zł (dziewięćset pięćdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz [...] decyzją z 19 lutego 2013 r. nr [...] odmówił Y. sp. z o.o. [...] w P. – obecnie X. sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. Burmistrz , jako organ pierwszej instancji wyjaśnił, że 27 grudnia 2012 r. otrzymał wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012. Skarżąca we wniosku stwierdziła, że nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Urządzenia te w ocenie spółki nie są również budowlami. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe a następnie wydał decyzję z 19 lutego 2013 r. określającą podatek od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...]zł i mając na względzie powyższą decyzję określającą stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 30 października 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W powodach decyzji Kolegium wyjaśniło m. in., że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie. Pismem z 18 grudnia 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie wskazanej powyżej decyzji SKO w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie w skutego braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 maja 2016 r., I SA/Po 92/16 oddalił skargę. Uzasadniając wyrok podkreślił, że wobec skarżącej wydana została decyzja z 19 lutego 2013 r. określająca podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z 30 października 2015 r., skarga na decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r., I SA/Po 91/16. W takiej sytuacji organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z 19 lutego 2013 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Od wskazanego powyżej wyroku została wywiedziona przez pełnomocnika spółki skarga kasacyjna na skutek, której uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2018 r., II FSK 2603/16 uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawa wyraźnie wskazuje , że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne co oznacza, że każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał , że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać tylko taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zarówno sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG"). Przepisy tego aktu są jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje zawarte w tym rozporządzeniu mają zastosowanie jedynie w obrębie tego aktu. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG. Za słuszne uznał również stanowisko skargi kasacyjnej, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG) przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. NSA wskazał , że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w omawianym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Poddana sądowej kontroli decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 30 października 2015 r. nr [...], jak również poprzedzająca ją decyzja Burmistrza [...] z 19 lutego 2013 r., nr [...] zostały wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w oparciu o decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego we wskazanym powyżej podatku i za wskazany powyżej okres. Wobec powyższego sąd rozważania prawne rozpoczyna od wyjaśnienia relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia wysokości nadpłaty. NSA w uchwale z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl], wyjaśnił, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonej regulacji prawnej wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz, przez przeciwieństwo, dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. W omawianej uchwale wskazuje się jednak również, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Kierując się powyższymi rozważaniami sąd stwierdza, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było koniecznym jak również możliwym rozważanie kwestii wielkości podstawy opodatkowania. Orzekając w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po uprzednim określeniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien ograniczyć się do porównania wielkości zapłaconego podatku z uprzednio określoną kwotą zobowiązania. W tego rodzaju sytuacji wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty nie ma konieczności dokonywania ustaleń faktycznych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla zidentyfikowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Sąd zaznacza jednak , że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. – które, co do zasady winno ulec przedawnieniu z końcem 2016 r. – sąd wskazuje, że konieczność rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może wynikać z upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania i związanej z tym bezprzedmiotowości postępowania we wskazanym ostatnio przedmiocie. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie sprawy wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego oczekiwania na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji obowiązkiem organu staje się rozważanie wszystkich istotnych kwestii dla prawidłowego zidentyfikowania wielkości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Sąd wskazuje, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności ustali czy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za 2011 r. nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. W przypadku gdy nie dojdzie do upływu tego terminu i wydana zostanie decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązkiem organu rozstrzygającego o żądaniu skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty będzie jedynie porównanie wielkości zapłaconego przez skarżącą podatku z wielkością zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. W przypadku jednak upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązkiem organów orzekających w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty będzie kompleksowe odniesienie się do wniosku skarżącej w tym przedmiocie bez oczekiwania na uprzednie wydanie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego oczekiwania na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego obowiązkiem organów będzie przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Powołany ostatnio akt definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne co oznacza, że każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W powołanym powyżej wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać tylko taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. zawierający definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Sąd nie podziela przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Jest to akt rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje legalne zawarte w rozporządzeniu MG mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje te nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji podatkowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wadliwa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Organy nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wskutek tego organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. jak i przepisy postępowania podatkowego. W toku powtórnego rozpatrywania sprawy , w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego nie zostanie określona odrębną decyzją obowiązkiem organów będzie ustalenie, czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Organy ustalą również czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie należy zając stanowisko co do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organy podatkowe uwzględnią tezy wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 jak również zwrócą uwagą na fakt, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1532/16, pkt 10, wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1306/16, pkt 8, wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., II FSK 67/16). Organy podatkowe ustalą także czy sporne urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego ustalą również, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego organ podatkowy nie może nakładać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych przez biegłego ustaleń faktycznych. Zadaniem biegłego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś dokonywanie wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika sąd mając na względzie art. 206 p.p.s.a. wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że zstępował on spółkę we wniesionych do sądu licznych skargach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie spółki w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika spółki mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał [...] wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).