I SA/Po 91/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. Oddział [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Burmistrz [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 2 – art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") określił [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w Poznaniu (obecnie: [...] Sp. z o.o. Odział w [...]) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2011 i uiściła podatek w wysokości [...] zł. Pierwotna deklaracja została następnie skorygowana, gdzie umniejszono podstawę opodatkowania budowli, co skutkowało obniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu budowli podatnika związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. Jednocześnie Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości kwoty, o którą umniejszono wysokość należnego podatku w skorygowanej deklaracji. U podstaw tych działań legło przekonanie, iż w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub obiekt budowlany stanowi wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punków pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych Spółka utrzymywała, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym akcentowano, iż w przypadku instalacji i urządzeń technicznych oraz maszyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko części budowlane, strona uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Burmistrz [...] nie uznał korekty deklaracji za uzasadnioną i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją wskazaną na wstępie określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. W kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów organ stanął na stanowisku, że gazociąg jako obiekt liniowy stanowi budowlę, która tworzy pewną całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi tworzącymi razem budowlę w postaci sieci gazowej. Nie ma zatem podstaw do wyłączenia wartości owych urządzeń i instalacji z podstawy opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz określenia wysokości podatku zgodnie ze skorygowaną deklaracją. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w świetle definicji użytego na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych terminu "budowla" wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów Pr. bud. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1409 - dalej: "Pr. bud.") ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W ocenie Kolegium, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepisy nie przewidują wymogów by do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne były roboty budowlane i by prowadzone były na podstawie pozwolenia na budowę czy zgłoszenia, ani by musiały być trwale połączone ani nie jest istotna możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Pr. bud. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 Pr. bud. Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia dalszych zarzutów, w tym w szczególności odnośnie naruszenia art. 122 O.p. W skardze z dnia [...] grudnia 2015 r. Spółka, reprezentowana, przez pełnomocników, wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p., poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Spółka stwierdzając, że jej stanowisko potwierdzają również posiadane przez nią ekspertyzy prawne, przedłożyła je wraz ze skargą, celem uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka szeroko przedstawiła stanowisko co do znaczenia w sprawie przepisów Pr. bud. Z wywodów w tym zakresie na uwagę zasługuje stwierdzenie, że przepisy art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Pr. bud. nie wskazują jednoznacznie, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę, a które nie. Należy odnieść się do art. 1 Pr. bud., który nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania, jednakże określając, co wchodzi w zakres samej ustawy, wytycza ramy dla pojęć obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie z art. 3 pkt 6 Pr. bud. przez budowę należy rozumieć: "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Biorąc pod uwagę powyższe, obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa podatkowa, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud.), która została wybudowana (art. 1 Pr. bud.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Pr. bud.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Tylko łącznie odczytanie powyższych przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia "obiekt budowlany". Spółka podkreśla przy tym wagę wystąpienia cech trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę. Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwałe związane z gruntem. Spółka przedstawiła także pogląd w kwestii statusu podatkowego i budowlanego stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku. Wskazała, że definicje budynku w ustawie podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz Pr. bud. (art. 3 pkt 2) są ze sobą zbieżne, ustanawiając cztery warunki uznania danego obiektu za budynek. Jednakże zgodnie z przepisami Pr. bud. uznanie danego obiektu za budynek wyklucza możliwość dalszej kwalifikacji obiektu np. jako budowli. Wspomnianymi cechami konstytutywnymi budynku są: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz posiadanie dachu. Wszystkie wymienione wyżej warunki są spełnione przez gazowe kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe. Instalacja i urządzenia techniczne znajdujących się wewnątrz budynku, mocy art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Wszystkie podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej bowiem art. 3 pkt 3 Pr. bud. wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. Organ nie przeanalizował, czy obiekt spełnia definicję budynku. Z tego powodu powołanie biegłego było konieczne, a zostało zaniechane. W przypadku kwalifikacji stacji jako budynku bezcelowa stawałaby się dalsza analiza dotycząca kwalifikacji obiektów jako budowli, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego obiektu: raz jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a drugi raz jako budowli. Urządzenia redukcyjno- pomiarowe nie stanowią budowli. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest, czy kontener wraz z fundamentem stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 Pr. bud. Kwestia ta powinna być w szczególności zbadana przez organy podatkowe. Spółka przedstawiła także stanowisko w kwestii statusu podatkowego punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach. W tym zakresie z wywodów spółki wynika, że co do zasady, są one zlokalizowane na przyłączach gazowych a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej budowlę stanowi po pierwsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Pr. bud. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a po drugie także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Pr. bud. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z brzmieniem art. 3 pkt 9 Pr. bud., do którego nawiązuje ustawa podatkowa, przyłącza gazowe na których zlokalizowane są urządzenia techniczne stanowiące punkty pomiarowe) stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe gazu, są natomiast związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. stanowi, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jednak warunek całości techniczno - użytkowej instalacji i urządzeń z budowlą zachodzi jedynie w przypadku obiektów, które stanowią budowlę w rozumieniu Pr. bud., a nie w przypadku urządzeń budowlanych. Z tego powodu punkty redukcyjno-pomiarowe gazu nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż sporne punkty nie są związane ani z siecią gazową ani z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych gazu za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest sprzeczne z zapisami ustawy Prawo budowlane. Skarżąca Spółka przedstawiła również swoje stanowisko w kwestii formuły użytej przez organy podatkowe "całość techniczno-użytkowa" pomiędzy obiektami składającymi się według organów podatkowych na sieć gazową. Budowla musi jednocześnie stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami pomiędzy którymi konieczny jest związek funkcjonalny, jak i techniczny. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej, można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Same organy podatkowe skupiają się jedynie na możliwości użytkowania gazociągu zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewłaściwe jest przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi. Spółka wyjaśniła również swój sposób rozumienia pojęcia: gazociąg, sieć gazowa i ich stosunku do pojęcia urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu. Stwierdzenie organu podatkowego, że wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu, nie jest prawidłowe i pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Pojęcie gazociągu oraz sieci gazowej, nie są tożsame. Gazociąg (zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia) jest to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych natomiast sieć gazowa (zgodnie z § 2 pkt 1 Rozporządzenia) jest to gazociąg wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogą stanowić element gazociągu. Stacje są elementem sieci gazowe a nie gazociągu, a to gazociąg (na co przepisy wskazują wprost) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy rozciągnął definicję budowli na obiekty objęte wnioskiem o nadpłatę a zatem doprowadził do wydania decyzji opartej na założeniu profiskalnym, zmierzającym do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Ustawa jako przedmiot opodatkowania wymienia gazociąg jako obiekt liniowy, a nie sieć gazową. Spółka wypowiedziała się ponadto w materii "zamkniętego charakteru definicji budowli" w celu potwierdzenia tezy, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają swojego odpowiednika w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. Obiekty będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (stacje i punkty redukcyjne, stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu oraz telemetria) nie są ani wymienione w art. 3 pkt 3, ani nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności", na co wskazuje brzmienie innych zapisów Pr. bud., np. w definicji obiektu małej architektury, o której mowa w art. 3 pkt 4, ustawa stwierdza iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - "należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności (...)". Od początku obowiązywania ustawy, przepis ten był wielokrotnie nowelizowany. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Na poparcie stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Spółka przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pojęcia "części budowlane i niebudowlane urządzeń technicznych" stwierdziła, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Analizując szeroki zakres orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie np. opodatkowania paneli fotowoltaicznych (słonecznych) urządzeń myjni samochodowych, stacji transformatorowych, elektrowni wiatrowych - spółka doszła do wniosku, że niezależnie od specyfiki danego typu obiektów sądy są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia czy sprzętu technicznego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Orzecznictwo akcentuje przesłanki: możliwości demontażu urządzeń, związek użytkowy, który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Jeżeli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. wyłącza spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy nie powinny one być na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. włączone do podstawy opodatkowania. Według Spółki w odniesieniu do kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku, ten podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; a w przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku, opodatkowaniu na podstawie brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe, jak i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, a nie budowlą. Argumentując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka stwierdziła, że sporna decyzja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, ani nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Uzasadnienie zarzutów w tym zakresie wskazuje konkretnie na nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Sądu taka potrzeba nie zachodziła. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, bowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519). Przepis z art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do prowadzenia dowodu z udziałem biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2014 r., I GSK 1036/13, Lex nr 1517823; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., I FSK 303/13, Lex nr 1477539). Sąd uznał przedstawione wraz ze skargą ekspertyzy jako uzupełnienie argumentacji Spółki. W świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", nie mogły zostać przez sąd uwzględnione jako dowód ponieważ są to ekspertyzy dotyczące prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zasadzie spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. bowiem odnosi się do istotnych zarzutów odwołania i przedstawionej tam argumentacji. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Pr. bud. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Pr. bud. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Według tego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Pr. bud., zgodnie z którą (art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3) ilekroć mowa jest o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do Pr. bud. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ponadto w art. 29 ust. 2 pkt 11 Pr. bud., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Sąd wobec tego stwierdza, że prawidłowa wykładnia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego wymagała uwzględnienia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09, Lex nr 929854). Ważne jest wyjaśnienie Trybunału, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów Pr. bud. należy interpretować jako odesłanie do przepisów Pr. bud., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, że analiza definicji zawartych w Pr. bud. pozwala sformułować poważne zastrzeżenia wobec niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Ponadto, istotne jest zastrzeżenie Trybunału, do łącznego zestawu definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Trybunał zauważył, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd wskutek którego nie wiadomo, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd uważa za istotne stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów: omawiana w sprawie kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Natomiast w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wyliczone w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W ocenie Trybunału, przedstawiona definicja jest definicją zakresowo cząstkową. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). Sąd podkreśla w ślad za Trybunałem, że tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Wprawdzie posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby Pr. bud., to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy analizie Pr. bud. Jednak ze względu na to, że w prawie podatkowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Pr. bud. definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pr. bud. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności powołany wyżej art. 29 ust. 1 i ust. 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Pr. bud. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w Pr. bud. lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Zdaniem Trybunału nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, że dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu Pr. bud. Naczelny Sądu Administracyjny w swoim orzecznictwie wyraził pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Pr. bud. definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Pr. bud. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Pr. bud. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pr. bud. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zwrócił uwagę na konieczność uszczegółowienia definicji budowli w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami Pr. bud. także przepisy wykonawcze do tej ustawy. Mając powyższe na względzie należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: "rozporządzenie"), w którym sieć gazowa została zdefiniowana jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei gazociąg został zdefiniowany jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Rozporządzenie w § 2 pkt 24-27 nadto stanowi, że co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Sąd stwierdza, że zgodnie z § 54 ust. 1 zdanie 1 rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi, że zgodnie z § 26 rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1), a obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Treść tych przepisów daje podstawy do przyjęcia wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Tak rozumiane pojęcie "sieci gazowej" wymaga w osądzanej sprawie określenia charakteru konkretnych urządzeń. Stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych z art. 3 pkt 1 Pr. bud.. Jednakże ze względu na ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów sieci. Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wszelkie stacje gazowe traktuje jako element składowy sieci gazowej. Takimi elementami są również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W opinii sądu sieć gazowa stanowi budowlę, zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego stanowiąc całość techniczno-użytkową, stacja redukcyjno-pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Zdaniem Sądu twierdzenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową jest błędne. Sieć gazowa do swego działania potrzebuje m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki tworząc całość techniczno-użytkową, nadawały się do przesyłania i dystrybucji gazu. Natomiast kwestia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Elementy sieci gazowej należy widzieć w aspekcie całości techniczno-użytkowej sieci gazowej. Nie ma znaczenia okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12 - dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Pr. bud. (art. 3 pkt 3 i pkt 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że rozkładanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud.". Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone stanowisko. Zdaniem Sądu sieć gazowa, urządzona w celu przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, stanowi całość techniczno-użytkową, co pozwala do zaliczenia jej do kategorii budowli, o której mowa art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., co w rezultacie uprawnia stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Wr 2366/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2061/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2014 r., I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1135/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Kr 2173/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., III SA/Po 300/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., III SA/Po 1192/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14 - dostępne:orzeczenia.nsa.gov.pl). Stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie może podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tym zakresie sąd wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny:orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. NSA stwierdził, że stacjach transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy składające się na pojęcie budynku: trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu tego przepisu. Ustawa w pojęciu budynku nie wyklucza , że nie może on być budowlą. Występuje ono w stosunku do budynku, w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Gdy ustawa wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek ma właściwości wykraczające poza jego prawem określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy uwzględnić jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości. W omawianym określeniu budowli w u.p.o.l., podkreślona jest jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Powyższe poglądy przystają do oceny podatkowej obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r. I SA/Sz 989/13, dostępny: orzeczenia. nsa.gov.pl ). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.