I SA/Kr 1753/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1753/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r., sprawy ze skargi Spółki G. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. - skargę oddala - I. Zaskarżoną decyzją z 19 sierpnia 2013r. znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy z 16 kwietnia 2013r. nr [...], o odmowie stwierdzenia K. sp. z o.o. z siedzibą w T. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. Decyzje zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Pismem z 28 grudnia 2012r. K. Sp. z o.o. w T. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za okres 2007-2012r., wykluczając z podstaw opodatkowania urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Po rozpoznaniu spraw organ podatkowy nie uznał zasadności wniosku podatnika i nie zgodził się z przedstawioną korektą deklaracji. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe. W efekcie decyzją z dnia 28 marca 2013 r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 na kwotę 80 707,00 zł. W związku z faktem, że podatnik uregulował w całości podatek od nieruchomości za rok 2007 r. w wysokości 80 707,00 zł organ nie mógł stwierdzić nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2007. Odwołania od decyzji wniosła K. sp. z o.o. z siedzibą w T.-obecnie PGNiG SPV 4 sp. z o.o. z siedzibą w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2010r. Nr 95, poz.613 ze zm. dalej- u.o.p.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2010r. Nr 243 poz. 1623) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie stosownych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinii przedstawionych przez Spółkę; naruszenie art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; naruszenie art. 197§1 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; naruszenie art. 210§1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji. Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, iż w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest, zdaniem Spółki, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na podstawie, którego Spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej. Rozpoznając powyższe odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podzieliło stanowisko organu I instancji. Na wstępie Kolegium wskazało, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2007r. zostało określone decyzją Wójta Gminy z 28 marca 2013r., nr [...],. W wyniku jej zaskarżenia, po przeprowadzeniu postępowania, organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze - decyzją z 5 sierpnia 2013r., znak: [...],, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, iż w świetle art. 70§1 i art. 208§1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59§1 pkt 1 O.p.). Organ podkreślił przy tym, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208§1 O.p. W ocenie Kolegium, wydana przez Wójta Gminy decyzja z 16 kwietnia 2013r., nr [...], jest prawidłowa pomimo, iż jej uzasadnienie jest lakoniczne i bazuje na przyjęciu przez organ I instancji, że skoro wymiar podatku od nieruchomości za 2007 r. został określony przez organ I instancji w decyzji, powyższe rodzi skutki prawne w zakresie niemożliwości stwierdzenia nadpłaty kwoty podatku z tak określonego zobowiązania podatkowego. Następnie Kolegium omówiło zasady składania deklaracji na podatek od nieruchomości i wskazało, że K. sp. z o.o. takie deklaracje złożyła. Kolegium zaznaczyło, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z mocy którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Kolegium wskazało, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury, a dalej należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli tak, należy opodatkować go jak budynek. Jeżeli natomiast dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium wskazało, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy Prawo budowlane ma charakter otwarty i przykładowy, jednocześnie wskazuje, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Kolegium wskazało tu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2010r., sygn. akt: II FSK 1022/08 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2006r. sygn. akt: II FSK 1403/05. Kolegium zaznaczyło, że jak wskazuje strona, stacje redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, ani nie powstały w wyniku prac budowlanych, mogą być w każdej chwili zdemontowane, dla poparcia swojego stanowiska odwołując się do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. W ocenie Kolegium o tym, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych, nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez Stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Kolegium zaznaczyło, że w zakresie pojęcia "budowli" w rozumieniu podatku od nieruchomości mieszczą się dwojakiego rodzaju desygnaty: - budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (gdyż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, sieci techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia; - urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (gdyż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Kolegium podkreśliło, że takie wytyczenie pojęcia budowli jest obarczone niedoskonałością, a zakresy wskazanych terminów mogą na siebie zachodzić. Definicja budowli obejmuje pewne obiekty budowlane, takie jak obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W niniejszej sprawie spółka prezentowała pogląd, że aby zdefiniować pojęcie "obiektu budowlanego", należy posługiwać się definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz definicją obiektu budowlanego w normie budowlanej PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólne". Spółka stoi zatem na stanowisku, że aby uznać stacje kontenerowe za obiekty budowlane, powinny one powstawać w procesie budowlanym, posiadać fundamenty i być trwale z nimi związane tak, aby ich zdemontowanie z fundamentu wymagało robót budowlanych, przy czym warunki te powinny być spełnione łącznie. Kolegium wskazało w odniesieniu do tej kwestii, że rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie może ono przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że ustalając zakres pojęć "obiekt budowlany" oraz "budowla" należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Jednak dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. w zgodzie z Konstytucją RP uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Problemy, dotyczące rozumienia pojęcia "budowla", należy rozstrzygać na podstawie tych dwóch aktów tj. Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium nie zgodziło się z poglądem, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt: P 33/09 organ odwoławczy wskazał, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: - budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, - urządzenia budowlane scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane taksatywnie – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy i urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno- technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. W ocenie Kolegium, sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to, czy przedmiotowe obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej, czy też zaliczy się je do urządzeń budowlanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już wskazywano, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w szczególności: sieć techniczna czy też sieć uzbrojenia terenu. Kolegium wyraziło też pogląd, że budowle sieciowe w rozumieniu Prawa budowlanego to również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i tego co się poza nią znajduje, o ile te elementy są związane z prowadzona przez spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralna część techniczno użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Istotne jest to, że na skutek połączenia tych zróżnicowanych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania. W ocenie Kolegium sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Kolegium uznało, że wymienione przez spółkę obiekty niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Dokonywane przez spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przytoczyło szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Kolegium zwróciło też uwagę na przepis §26 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki zgodnie z którym, obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków, a zatem obudowy te spełniają funkcję typowo ochronną. Skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową pozwala na kwalifikowanie ich jako elementów sieci gazowej. Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego wskazał należy wskazać, iż brak jest takiej konieczności. Dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Kolegium wskazało następnie, że w jego ocenie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podał, że znane są mu poglądy orzecznictwa zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona, jednakże ich nie podziela i akceptuje odmienną linię, którą również jest w orzecznictwie reprezentowana. II. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła P. Sp. z o.o. Oddział w T.. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; 2) art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkujące przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; 3) art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez przyjęcie, ze punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową a jedynie z urządzeniami budowlanym jakie stanowią przyłącza; 4) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt l lit. a ustawy Prawo budowlane oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: 1) art. 120 O.p. oraz art. 121§1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; 2) art. 121§1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; 3) art. 122 oraz 125§1 O.p. poprzez kwestionowanie przez Organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4) art. 165§1 i 2 w zw. z art. 21§3 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez jednoczesnego wszczęcia postepowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego; 5) art. 197§1 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; 6) art. 210§4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w definicji budynku i budowli do ustawy Prawo budowlane. Zaznaczyła, że przepisy Prawa budowlanego nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę a które nie. Dla rozstrzygnięcia tego podstawowego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy Prawo budowlane. Przepis ten nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie zatem z art. 1 Prawa budowlanego ustawa ta normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Spółka zaznaczyła też, że na gruncie Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć: wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zatem obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która została wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia, co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jakoby wykonane obiektu polegające na jego montażu było równoznaczne z jego wybudowaniem, i tym samym objęciem definicją budowli i zakresem opodatkowania. Dopiero czytając łącznie przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Następnie spółka odniosła się do kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno – pomiarowych. Zwróciła uwagę na zbieżność definicji budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawie budowlanym, zaznaczając, że instalacje i urządzenia techniczne wewnątrz budynku podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Biorąc powyższe pod uwagę argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ z jednej strony organ jednoznacznie stwierdza, iż stacje nie są budynkami, by następnie stwierdzić, że stacja może być budynkiem oraz wymienić cechy budynku, które są jednocześnie cechami stacji redukcyjno-pomiarowej. Spółka wskazała, że mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli, gdyż jest to podejście bezpieczniejsze. W związku z tym spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanową odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z powoływanym jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. Poza sporem w obu przypadkach pozostaje, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli. Spółka zaznaczyła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej, którą dołączyła do skargi, wnosząc o zaliczenie jej w poczet materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się do kwestii instalacji wewnętrznych i urządzeń technicznych wewnątrz budynku Spółka zarzuciła, że organ dokonał opodatkowania tego samego obiektu, bowiem budyniem na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany tj. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Następnie strona skarżąca podniosła, że organ w sposób niezrozumiały dla Spółki odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym. Budowla musi stanowić bowiem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały -brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej wskazano, że Spółka nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Rozpatrywanie kwestii całości techniczno - użytkowej przez pryzmat jedynie powiązań funkcjonalnych doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której w przypadku zakładów produkcyjnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby wszystkie obiekty, instalacje wraz z maszynami i urządzeniami - gdyż awaria jednej maszyny produkcyjnej/urządzenia (nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) powoduje zatrzymanie całej produkcji, a co za tym idzie brak możliwości dokonywania sprzedaży. Spółka stwierdziła, że jej stanowisko w tym zakresie znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przytaczając fragmenty uzasadnień wyroków. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo budowlane odnosi się do konieczności posiadania pozwolenia na budowę w przypadku wykonywania robót związanych z wymienionymi sieciami, a nie odnosi się w ogóle do definicji obiektu budowlanego. Nie sposób bowiem połączyć faktu zwolnienia z konieczności posiadania pozwolenia na budowę w przypadku wykonywania robót związanych z siecią gazową z uznaniem przez ustawodawcę tej sieci za obiekt budowlany. W skardze zaznaczono też, że organ powołuje się na rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz zawarte w nim definicje "sieci gazowej" i "gazociągu". Zdaniem spółki, działaniem całkowicie sprzecznym z przytoczonymi przepisami jest rozciąganie definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym. Sam fakt niniejszego sporu świadczy o niemożności definitywnego przyporządkowania urządzeń technicznych spółki do którejś z kategorii Prawa budowlanego, newralgicznych dla opodatkowania. Organ zdaje się pomijać, iż ww. rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakimi powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz z jej elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Spółka podkreśliła, że w przypadku przedmiotowych urządzeń nie występuje związek techniczny z siecią gazową, gdyż urządzenia te nie są techniczne powiązane: z fundamentem, kontenerem/budynkiem, czy też z gazociągiem/siecią gazową gdyż powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym. W konsekwencji urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle ani samodzielnie, ani tym bardziej jako element sieci gazowej. Powołując się na przepisy rozporządzenia strona skarżąca wywiodła również, że zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu. Organ myli i traktuje na równi dwa odrębne pojęcia, jakimi są gazociąg oraz sieć gazowa. Spółka zwróciła dodatkowo uwagę, że organ z jednej strony neguje pomocnicze powoływanie się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ze względu na fakt, iż jest to akt wykonawczy stosowany w statystyce publicznej, a sam powołuje się właśnie na akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Organ zdaje się również zapominać, iż przedmiotowy akt nie ma na celu zdefiniowania obiektu budowlanego a reguluje jedynie warunki techniczne jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. P. sp. z o.o. podniosła następnie argumenty przemawiające za uznaniem, iż definicja budowli w Prawie budowlanym ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego swojego odpowiednika. Katalog obiektów wymienionych w powyższym przepisie charakteryzuje się pewnymi cechami wspólnymi, pozwalającymi "odkodować" kryteria, według których należy oceniać inne obiekty. Innymi słowy, budowlami według prawa budowlanego są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, a nie zamkniętym katalogiem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności". Nadto przepis ten był wielokrotnie nowelizowany, do katalogu w nim zawartego dodano obiekty takie jak estakady czy części budowlane elektrowni wiatrowych. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Na poparcie tezy o zamkniętym charakterze definicji spółka przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W skardze wskazano nadto, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, w tym zwłaszcza w wyroku z 13 września 2011r. (sygn. akt: P 33/09). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Tym samym wydanie przedmiotowej decyzji przez organ, bez odniesienia się do obowiązujących wyroków Trybunału stanowi naruszenie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny wskazał w ww. wyroku, że definicja budowli zawiera dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Trybunał zaznaczył też, że by ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiektów pełniące role wzorców, a za określona kwalifikacja przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. Ponadto Trybunał podkreślił, iż w praktyce nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana. W ocenie skarżącej Spółki analiza postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane prowadzi do wniosku, iż stacje Spółki, ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, jaki art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Spółka wskazała, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również najnowsze orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania myjni samochodowych (składających się z części budowlanej oraz technologicznej) które wskazuje, iż sprzęt techniczny tj. wyposażenie techniczno-technologiczne, nie podlega opodatkowaniu podatkiem nieruchomości. Opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana obiektu, zaś wyposażenie, które można oddzielić bez większych szkód od tej części budowlanej nie jest obciążone podatkiem. Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013r., sygn. akt: I SA/Rz 420/13, wyroku WSA w Krakowie z 10 września 2013r., sygn. akt: I SA/Rz 420/13 oraz wyroku WSA w Gliwicach z 16 października 2013r., sygn. akt: I SA/G1 619/13. Spółka zaznaczyła przy tym, że nawet uznając, iż stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty Spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe oraz telemetria. Nadto Spółka zarzuciła, że uzasadnienie decyzji sporządzono wadliwie, ponieważ organ nie uzasadnił przyjętej kwalifikacji obiektów jako budynków, nie wykazał powiązań technicznych między spornymi obiektami a obiektem gazociągu. Nie odniósł się do dowodów w postaci profesjonalnych opinii, nie uzasadnił też, dlaczego przedstawionym dowodom nie dał wiary. Zdaniem Spółki, organ przyjął stan faktyczny, dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do czego konieczna była wiedza techniczna, której organ nie posiadał. Zdaniem strony skarżącej, konieczna jest wizja spornych obiektów oraz zakwalifikowanie ich przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego do prawidłowej kategorii obiektów. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W piśmie procesowym z 24 lutego 2014r. stanowiącym uzupełnienie skargi, przedstawiono Ekspertyzę prawną prof. zw. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego, dr Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego oraz dr hab. Wojciecha Morawskiego dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, wnosząc o jej włączenie w poczet materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Ocena zaskarżonej decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Niezasadne są zarzuty strony skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 124, art. 125, art. 197§1 w zw. z art. 187§1 oraz art. 210§4 O.p. Co do art. 120 O.p. zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja. Z tożsamych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 O.p. a to z tej tylko racji, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, iż organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania, określony w art. 124 O.p. i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 125 O.p., respektując zasady postępowania dowodowego, nie naruszając jednocześnie przepisów gwarantujących przestrzegania w nim praw strony. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanych spraw dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości ci do swej prawidłowości Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 210§4 O.p. są nieuzasadnione. Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 197§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stwierdzić należy, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197§1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej zawartego w piśmie z 24 lutego 2014r. o włączenie ekspertyzy prawnej sporządzonej przez dr K. Lasińskiego, dr hab. W. Morawskiwego i prof. dr hab. B.Brzezińskiego z UMK w Toruniu w poczet materiału dowodowego, podnieść należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197§1 O.p. Takich opinii w sprawie brak. Nie powinno budzić wątpliwości, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z 12 kwietnia 2002r., sygn. akt: I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego w sprawie stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000r., sygn. akt: FSA 1/00). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności". We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów (ONSA 2001, Nr 1, poz. 1) przyznano wprost: "Przedstawione dokumenty, ze względu na swoją nazwę i treść zawierającą wiadomości specjalne, stanowią faktycznie dowód z opinii biegłych, który powinien być przeprowadzony na etapie postępowania administracyjnego. Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument. Podsumowując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w świetle art. 52 ust. 2 ustawy o NSA brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego". Wobec tych konstatacji, Sąd nie doszukał się podstaw prawnych do tego, aby opracowanie przygotowane przez trzy osoby legitymujące się stopniami naukowymi zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106§3 p.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie. Niezależnie od tego należy zaznaczyć, iż w realiach rozpoznanej sprawy, nie zaistniała przesłanka wyrażona w art. 106§3 p.p.s.a., niezbędna dla dopuszczenia środka dowodowego określonego jako "dowód uzupełniający z dokumentu", tj. konieczność "wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, gdyż stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe, a w konsekwencji decyzje nie naruszają prawa. Skarżony organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 (także art. 3 pkt. 1 lit. b i pkt. 3a) ustawy Prawo budowlane oraz przeprowadził niewadliwie ich subsumpcję względem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zaakcentować należy, iż przedmiot opodatkowania w kontrolowanej sprawie określa art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt. 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję "budowli" - pojęcia użytego na potrzeby ustawy podatkowej - zawiera art. 1a, który w ust. 1 pkt. 2 stwierdza, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Wobec tego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. NSA - w wyroku z 2 lutego 2010r. (sygn. akt: II FSK 1022/08) wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i, jeżeli to zostanie wykluczone, gdyż dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W tym aspekcie sporne urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu nie są ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt. 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy ustalić charakter tych urządzeń. Wedle sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez stronę skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podziela zatem w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2013r. sygn. akt: I SA/Wr 1033/13, w którym skład orzekający wskazał na wyrok NSA z 21 stycznia 2011r. (sygn. akt: II FSK 2017/10), odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001r., Nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§2 pkt. 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd podziela również podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyroku z 20 września 2011r. (sygn. akt: II FSK 554/10), jaki i wyrokach w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których uznano, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 2342/05). Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2013r. sygn. akt: I SA/Wr 1033/13). Z przywołanych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.