I SA/Wr 1033/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną Decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia "A" Sp. z o.o. we W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 283.301,00 zł. Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2011 r. "A" Sp. z o.o. we W. wystąpiła do Urzędu Miasta B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 20.426,66 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych podnosząc, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu, jak i urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu) niezależnie od ich lokalizacji, tj. umieszczone w stacjach kontenerowych, szafkach bądź w budynkach, nie stanowią obiektów budowlanych (budowli), a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Razem z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. W toku postępowania przeprowadzono oględziny, w czasie których dokonano pomiarów obudów oraz wykonano zdjęcia tych obiektów. Oględziny w większości przypadków potwierdziły prawidłową wielkość obudów. W czasie oględzin stwierdzono też, że różnice wahały się od 20 cm do 47 cm. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta B. określił "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 283.301,00 zł. Organ dokonał oceny stanu faktycznego i powołał się na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Organ wskazał, że firma konsultingowa, która sporządziła operat, wykonała go wyłącznie na podstawie dokumentów technicznych i zdjęć. Wykonanie operatu nie zostało poprzedzone wizją lokalną poszczególnych obiektów. Przedstawiony przez Spółkę operat nie dotyczy kwestii istotnych dla sprawy, nie zawiera również jednoznacznego stwierdzenia, jakie elementy wchodzą w skład stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz które z nich tworzą całość techniczno- użytkową. Organ uznał, że stacje redukcyjno- pomiarowe i kontenery są budowlami w rozumieniu przepisów Prawo budowlanego. Składające się na nie elementy, a więc obudowa, fundamenty lub konstrukcje, na której zamontowana jest obudowa stanowią całość techniczno użytkową z pozostałymi elementami składowymi stacji lub punktu redukcyjno-pomiarowego i tym samym stanowią części składowe gazociągu (sieci uzbrojenia terenu) niezbędne do jego należytego funkcjonowania. Chociaż kontenery i obudowy mogą zostać swobodnie zdemontowane i przeniesione, bądź wykorzystane do innych celów prowadzonej działalności, ich brak wpłynąłby na możliwość uszkodzenie gazociągu lub na funkcjonowanie sieci gazowej (gazociągu). Dlatego organ I instancji określił Spółce podatek od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 283.301 zł (po zaokrągleniu), przyjmując następujące przesłanki: powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 1.706 m2 opodatkowaną stawką 0,76 zł za 1 m2, co dało podatek w kwocie 1.296,56 zł, budowle o wartość 14.100.212,40 zł opodatkowano stawką 2%, co dało podatek w kwocie 282.004,25 zł. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art.1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz U. z 2010 r. nr 95 poz 613 dalej u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty i stację kontenerową), nie są trwale związane z gruntem i dlatego nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.w związku z art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu nieistnienia związku technicznego pomiędzy lementami stacji (punktu redukcyjnego/pomiarowego redukcyjno-pomiarowego) skutkujące przyjęciem, że wskazane urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie faktu, że nie istnieje związek techniczny pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi, art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. la ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt. 3 i pkt. 5 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz U. z 2010 r nr 243 poz. 1623), przez utożsamianie tymczasowego obiektu budowlanego z budowlą, a tym samym rozszerzaniem zakresu przedmiotowego podatowania, 2. Naruszeniem prawa procesowego a mianowicie.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 poz 749 z późn. zm). W uzasadnieniu odwołania Spółka odniosła się do argumentacji organu pierwszej instancji stwierdzając, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, jak i punktów redukcyjno-pomiarowych znajdujące się w posiadaniu Spółki, nie stanowią części składowej gazociągu technicznie, tzn. części składowej sieci gazowej. Urządzenia te wykazują jedynie funkcjonalne, (ale nie techniczne) powiązania z siecią gazową. Dlatego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem powstałej nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tych przepisów związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 pkt. 1 lit b) ustawy Prawo budowlane przez pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium przywołując brzmienie art. 3 ust 3 i 3a ustawy Prawo budowlane oraz definicje sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej oraz stacji pomiarowej, zawarte w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) wywodziło, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliwa gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. Dlatego organ uznał, że gazociąg, czyli rurociąg wraz z wyposażeniem, na które składają się także urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią całość techniczno – użytkową i w związku z tym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał także, że bez znaczenia jest okoliczność, iż urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków), bądź na fundamentach i posiadają obudowę kontenerową. Obudowy spełniają funkcję typowo ochronną. Obudowa nie może być inaczej traktowana aniżeli budowla. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno – pomiarową gazu w istocie stanowią całość techniczno –użytkową. Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową. Kolegium wskazało, że bezpodstawne jest odwoływanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ponieważ jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej, funkcjonujący wyłącznie dla celów statystycznych. Poza tym, znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane związane z tym obiektem. Kolegium uznało również, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt. 3, w związku z art. 1a ust.1 pkt. 2 u.p.o.l, w związku z art. 1 i art. 3 pkt. 1 lit. b) i pkt 6 ustawy Prawo budowlane, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanym,i ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, - art. 3 pkt. 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez uznanie za obiekt liniowy (gazociąg) stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń tych stacji, mimo iż nie spełniają one definicji obiektu liniowego (gazociągu). Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 O.p,. w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, a więc zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawidłowego uzasadniania przesłanek rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej organ jest zobowiązany do interpretowania istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. Ponadto skarżąca zarzucała naruszenie art. 122 O.p, przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, art. 124 O.p, przez uznanie sprawy za bezsporną, mimo toczącego się postępowania podatkowego, art. 187, w związku z art. 197 O.p, przez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i samowolne rozstrzyganie przez organ podatkowy o kwestiach technicznych, co do których bez wątpienia nie posiada wiedzy specjalistycznej. Odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane) i obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 w/w ustawy), skarżąca pomocniczo wskazywała na definicję obiektu budowlanego zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Spółka oceniła, że nielogiczne i niezgodne z zasadą spójności prawa podatkowego jest twierdzenie, że obiektami budowlanymi z jednej strony będą tylko takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, z drugiej zaś strony tylko takie, które nie są trwale z gruntem związane i np. zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający robót budowlanych. Opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem strony organ podatkowy błędnie odwołuje się do kwestii całości techniczno- użytkowej wskazując, że urządzenia redukcyjno – pomiarowe są budowlą, ponieważ stanowią wyposażenie gazociągu. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować może uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania. Urządzenia i fundamenty nie stanowią całości technicznej, brak jest między nimi powiązań technicznych, często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne. Sieć przesyłowa nie stanowi całości techniczno – użytkowej, bowiem nie jest ona jedną rzeczą złożoną, ale stanowi zbiór rzeczy. Urządzenia redukcyjno – pomiarowe nie stanowią jednej całości z gazociągiem, tak z cywilistycznego, jaki z podatkowego punktu widzenia. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie dwóch elementów, aby mówić o całości techniczno – użytkowej na potrzeby opodatkowania. Urządzenia techniczne są montowane, a nie budowane, a niektóre z elementów stacji nie są w ogóle połączone z gazociągiem. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ niezasadnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią jedynie część sieci gazowej w aspekcie powiązań funkcjonalnych, nie zaś technicznych (w przypadku tych urządzeń nie występuje związek techniczny, gdyż nie są one technicznie powiązane z fundamentem, z kontenerem /budynkiem/ i siecią gazową /gazociągiem/; powstają one w zupełnie innym procesie produkcyjnym). Urządzenia te - po ich zdemontowaniu i przeniesieniu w inne miejsce - bez uszczerbku dla ich funkcjonalności, będą mogły być dalej wykorzystywane. Błędnie zatem przyjął organ, że w takiej sytuacji między urządzeniami a budowlą istnieje trwały związek, skoro nie stanowią one razem całości technicznej. Spółka uznała, że sam związek funkcjonalny nie jest wystarczający dla objęcia instalacji i urządzeń technicznych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jej zdaniem, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związany z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Dodała, że słuszność jej stanowiska potwierdza treść § 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Stacja gazowa wraz z urządzeniami nie może stanowić wyposażenia gazociągu z kilku przyczyn, m. in. z powodu odrębnego definiowania gazociągu oraz stacji gazowych, akcesoryjnego charakteru wyposażenia względem obiektu głównego, której to cechy nie można przypisać stacji gazowej w odniesieniu do gazociągu. Strona dowodziła, że argumentem za nieprzyjmowaniem do opodatkowania stacji redukcyjno – pomiarowej gazu, jako elementu sieci gazowej lub gazociągu, jest to, że - na mocy art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane - opodatkowaniu podlegają tylko elementy budowlane urządzeń redukcyjno- pomiarowych, tj. fundament i kontener. Zdaniem strony, urządzenia techniczne "same w sobie" nie są obiektami budowlanymi, gdyż są one wytworem przemysłu a nie procesu budowlanego. Strona podała, że urządzenia te są w pewien sposób funkcjonalnie związane z konstrukcjami wsporczymi (fundamentami), na których są posadowione. Nie są natomiast powiązane z konstrukcją wsporczą (fundamentem) w sposób techniczny. Uznała, że konstrukcja wsporcza (fundament) sama stanowi całość techniczno-użytkową. Dlatego Spółka zarzuciła, że organ naruszył obowiązujące przepisy prawa przez błędną wykładnię terminu budowla i doszedł do błędnego wniosku, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania. Spółka odwołała się do poglądów doktryny i wyroków sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów. Skarżąca zarzuciła także, iż organ naruszył przepisy o postępowaniu, gdyż nie powołał w sprawie biegłego i bezzasadnie uznał, że poglądy wyrażonych w opiniach techniczno – budowlanych, sporządzonych przez rzeczoznawców budowlanych, nie mają znaczenia w sprawie. W sprawie, która dotyczyła skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej konieczne było posiadanie wiedzy techniczne, którą zawierały opinie rzeczoznawców budowlanych. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Stanowiska stron są rozbieżne odnośnie uznania za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., urządzeń technicznych stacji/punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerach posadowionych na fundamentach) i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Sąd zauważa, że w tożsamej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiedział się już w szeregu wyroków (wyrok z dnia 17.12. 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/12,z 18.10.2013 sygn. akt I SA/Wr 1486/13, a 03.07.2013 syg. akt I SA/Wr 509/13 i inne dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego odnośnie kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie. W opinii Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni, po czym właściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy, art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a pkt. 2 u.p.o.l, w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 (także art. 3 pkt. 1 lit. b/ i pkt. 3a) ustawy Prawo budowlane. Tym samym chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., strona zmniejszyła wartość - będących w jej posiadaniu - budowli, wnioskując jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. W związku z uznaniem, że strona błędnie skorygowała deklarację przez nieuwzględnienie, jako budowli, wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, znajdujących się w kontenerach posadowionych na fundamentach, organ podatkowy celem ich opodatkowania wydał decyzję wymiarową w oparciu o art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wysokość zobowiązania jest inna aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję terminu "budowla" - użytego na potrzeby ustawy podatkowej - zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 stwierdza, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle zacytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Jak wskazał NSA - w wyroku z 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) - przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l, i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tej sprawie strony są zgodne, że przedmiot sporu nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy jest on budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt. 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt. 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (patrz: powołany wyżej wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, dostępny: j/w). Aby odpowiedzieć na pytanie, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy pierwotnie ustalić charakter tych urządzeń. Strona skarżąca wskazuje w skardze, że nie kwestionuje opodatkowania gazociągu, lecz stwierdza, że stanowiące przedmiot sporu urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu, nie stanowią obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, nie powstały one w wyniku prac budowlanych, mogą być one w każdej chwili zdemontowane i przeniesione. W ocenie Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, co podkreślił również organ odwoławczy, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych lecz traktuje sieci jako pewnej całości. Wbrew stanowisku strony demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10, dostępny j/w), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, należy stwierdzić, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne (wszystkie wyroki dostępne j/w), NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. Według tego wyroku "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem". Niewątpliwe jest zatem - w ocenie Sądu - iż wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane. Nie są także zasadne zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124Ordynacji podatkowej Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu, wynikającej z powyższych wywodów, naruszenie takie nie nastąpiło, a wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. i pozostających z nią w związku - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przepisów ustawy Prawo budowlane. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do podzielenia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej Przepisy te zawierają zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także regulują obowiązek organów podatkowych wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy. Jednakże okoliczność, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony co do tego jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w tej sprawie, nie może prowadzić do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki sposób, organ wykonał zatem ciążący na nim obowiązek realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p, na skutek nie powołania biegłego. Zdaniem Sądu w tej sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Dlatego też na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) – Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy strony o dopuszczenie dowodu z dwóch opinii biegłych rzeczoznawców na okoliczność, że stacje redukcyjno - pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych. Dodatkowo Sąd ocenił, że wniosek ten był spóźniony. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 Ordynacji podatkowej Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wskazał na istnienie pomiędzy spornymi urządzeniami a ich częściami budowlanymi - poza związkiem funkcjonalnym - także związku technicznego, przejawiającego się ich fizycznym połączeniem. Sąd dostrzega, że w orzecznictwie sądowym (powołanym zresztą w skardze i znanym Sądowi) wyrażane są poglądy zbliżone do stanowiska, które reprezentuje strona. Sąd nie podziela jednak tej linii orzeczniczej, akceptując linię odmienną, którą reprezentują powołane w niniejszym wyroku (wyżej) orzeczenia. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.