III SA/Po 300/14

Dnia 9 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] grudnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. oddala skargę W dniu [...] grudnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. [...] złożyła w Urzędzie Miasta [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty, wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. Spółka wskazała przy tym na nadpłatę: w roku 2007 w wysokości [...] zł, w roku 2008 w wysokości [...] zł, w roku 2009 w wysokości [...] zł, w roku 2010 w wysokości [...] zł, w roku 2011 w wysokości [...] zł oraz w 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że a) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, oraz b) punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowi tylko ich część. Oceny tych urządzeń strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą co do zasady konstrukcje trwale związane z gruntem, to jest posiadające fundament. Tak więc, w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia tych stacji, oraz obudowa urządzeń (kontener), o ile jest on trwale związany z fundamentem. Łączna wartość nadpłaty z powyższego tytułu za lata 2007-2012 wyniosła zdaniem spółki [...] zł. Z kolei punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią urządzenia techniczne nie będące ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym, przez co nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Łączna wartość nadpłaty z powyższego tytułu za lata 2007-2012 wyniosła w ocenie wnioskodawczyni [...] zł. Decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. Prezydent Miasta [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości kolejno za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012, a także - w poszczególnych decyzjach - odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za powyższe lata. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzjami z dnia [...] lipca 2013 r. uchyliło powyższe decyzje organu I instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Prezydent Miasta [...] określił dla spółki [...] Sp. z o.o. [...] (poprzednio spółka [...] Sp. z o.o. [...]) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta [...] za okres: od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł, od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł, od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. w kwocie [...] zł, od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. w kwocie [...] zł, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł, od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...] zł, a także nie stwierdził nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata od 2007 do 2012. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pismem z dnia [...] lipca 2013 r. wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...], jako niezależnej instytucji, o zajęcie stanowiska czy sporne obiekty spełniają definicję budowli zawartą w ustawie Prawo budowlane. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wyraził swoje stanowisko (wydał opinię) w sprawie, wskazując, że jej podstawą było pismo organu podatkowego, dokumentacja fotograficzna oraz wizja lokalna na obiektach. W ocenie organu nadzoru budowlanego, przedstawione do opinii obudowy punktów pomiarowych, stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzeń techniczno-pomiarowych są budowlami zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Obudowy urządzeń wraz z fundamentami tworzą części budowlane urządzeń technicznych. Zdaniem organu I instancji wydanie opinii przez rzeczoznawcę budowlanego nie wniosłaby nowych faktów, a zrodziłaby obciążenie finansowe gminy, a przez to także jej mieszkańców. W ocenie organu podatkowego, który powołał się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, należy opowiedzieć się za opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiektów stacji redukcyjno-pomiarowych i telemetrii, urządzeń technicznych i pomiarowych, punktów pomiarowych oraz punktów redukcyjno-pomiarowych gazu. Sporne urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a należących do spółki, skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa, co zagrażałoby zachwianiu dystrybucji gazu ziemnego, który stanowi integralny obszar działalności gospodarczej [...]. W wyniku badania konta spółki organ ustalił, że określone powyższą decyzją zobowiązanie podatkowe za lata od 2007 do 2012 zostało uregulowane. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem złożonej przez spółkę korekty deklaracji. W ocenie odwołującej organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołująca wskazała w szczególności, że organ nie posiadając wiedzy specjalistycznej nie powołał biegłego, w tym na okoliczność spełnienia przez sporne obiekty definicji budynku. Organ postąpił przy tym wbrew wytycznym Kolegium zawartym w uprzednio wydanych decyzjach drugoinstancyjnych. Organowi strona zarzuciła także błędną interpretację przepisów prawa materialnego skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne będące przedmiotem złożonych korekt deklaracji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi (budowlą) ani urządzeniami budowlanymi. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b), która została wybudowana (art. 1), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6). Powyższe implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi z jednej strony są takie, które są trwale związane z gruntem i powstały w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale związane z gruntem i zostały wykonane w sposób nie wymagający przeprowadzenia robót budowlanych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać zatem, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Odwołująca stwierdziła jednocześnie, że stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają cechy budynku, chociaż sama zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów oraz fundamentów tych stacji jako budowli, gdyż stanowiło to podejście bezpieczniejsze. Jednakże organ w ogóle nie rozważył, czy obiekty odwołującej spełniają definicję budynku, pomimo że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie jego kwalifikacji jako budynku. Natomiast punkty redukcyjno-pomiarowe, co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych. Mając zatem na względzie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. b i pkt. 9 ustawy Prawo budowlane punkty redukcyjno-pomiarowe nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż nie są związane z gazociągiem lecz z urządzeniem budowlanym - przyłączem. Ustawodawca nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową z innymi urządzeniami, w związku z czym uznanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę, jest niezgodne z przepisami ustawy Prawo budowlane. W dalszej kolejności odwołująca podniosła, że organ w sposób błędny odwołał się do kwestii całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, wskazując że urządzenia redukcyjno-pomiarowe zapewniają użytkowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem i tym samym stanowią obiekt budowlany w ramach sieci gazowej. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkuje uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Teza organu jest niewłaściwa ze względu na uznanie występowania powiązań technicznych między siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową, pomimo że elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne. Odwołująca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne (oba rodzaje obiektów służą celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców), jednakże tego rodzaju powiązania są niewystarczające. Spółka podniosła jednocześnie, że budowlami według prawa budowlanego są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i obiekty do nich podobne - takie jak. Tymczasem stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Poza tym dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, a urządzenia tylko urządzenia techniczne, a więc elementy niebudowlane, nie stanowiące urządzeń budowlanych, które nie podlegają opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że złożenie korekty deklaracji wywołuje na gruncie prawa podatkowego takie same skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Jeżeli organ podatkowy w wyniku jej kontroli uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od tej wskazanej w deklaracji, ma obowiązek wydania decyzji, w której określi wysokość tego zobowiązania. Powyższe dotyczy także postępowania, które wywołane zostało wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ I instancji uznał, że podatki wskazane przez odwołującą w deklaracjach pierwotnych i w tych wysokościach uiszczone są podatkami należnymi, tym samym zakwestionował wysokość podatków wskazane w skorygowanych deklaracjach podatkowych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane. Następnie, po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane), a w dalszej kolejności należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. i jeśli tak opodatkować go jak budynek. Jeśli obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy uznać go za budowlę rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem czy dany obiekt jest budowlą ocenia się według przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3). Powołując się między innymi na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, organ odwoławczy wskazał, że urządzenia techniczne i pomiarowe nie są ani budynkiem, ani obiektem małej architektury. O tym, że przedmiotowe urządzenia i punkty pomiarowe należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem, bowiem ich odłączenie uczyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma znaczenia przy tym, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Pojęcie całość techniczno-użytkowa należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Urządzenia techniczne i punkty pomiarowe niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej, jako budowla, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł zatem, że dekompletowanie przez spółkę sieci gazowej, na jej poszczególne elementy, ma charakter sztuczny. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego wskutek braku powołania biegłego. Organ I instancji zwrócił się co prawda o wydanie opinii do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, jednak stanowisko tego organu (urządzenia i punkty pomiarowe są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) jest tożsame ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, a także ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Natomiast opinie sporządzone na zlecenie strony, należy zdaniem organu odwoławczego traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. Strona, obecnie spółka [...] Sp. z o.o., skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie ponownie podniosła, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Spójną z definicją obiektu budowlanego, wywiedzioną z regulacji ustawy Prawo budowlane, jest definicja zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), której pomocnicze użycie ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych Prawa budowlanego. Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe zdaniem skarżącej wskazuje na to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Organy nieprawidłowo zatem przyjęły, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że stacje redukcyjno-pomiarowe winny być kwalifikowane jako budynek, o którym stanowi art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji wszystkie instalacje oraz urządzenia znajdujące się wewnątrz tych stacji powinny być uznane za ich część składową. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana wyłącznie od powierzchni użytkowej stacji. Spełnienie przez obiekt przesłanek, które pozwalają uznać go za budynek, powoduje ponadto, że brak jest prawnej możliwości podjęcia dalszej jego kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Stanowi o tym wyraźnie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury. Tymczasem organy w ogóle nie przeanalizowały, czy obiekty skarżącej spełniają definicję budynku. Z kolei punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane na przyłączach (urządzeniach budowlanych), jako nie związane z gazociągiem (budowlą), nie mogą z nim stanowić całości techniczno-użytkowej. Skarżąca podniosła również, że organ w sposób nieprawidłowy odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym. Jeżeli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania – są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały – brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, to jest jeden nierozerwalny element. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można twierdzić, że stanowią one całość techniczną. Tymczasem, w ocenie skarżącej, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, jednakże nie jest to wystarczająca przesłanka do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Organy błędnie zatem kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym (w tym zakresie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10). Skarżąca spółka podkreśliła przy tym, że budowlą, według ustawy Prawo budowlane, są przy tym wyłącznie obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 i obiekty do nich podobne – "takie jak". Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że nawet uznając, że stacje nie stanowią budynków, powstaje konieczność wyodrębnienia, w przypadku gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 §1 w zw. z 187 §1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w głównej mierze kładąc nacisk na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji - poprzez nie uzasadnienie przyjętej kwalifikacji obiektów oraz nie odniesienie się do przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci profesjonalnych opinii, a także na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie spółka wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego ekspertyz prawnych dotyczących uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki oraz opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu. Skarżąca spółka składając wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty, wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu o wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu, w tym znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych. Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku) przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Organ podatkowy stwierdził, że strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Celem opodatkowania tych urządzeń wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji organ wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie organ podatkowy uznał także, że nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ odwoławczy prawidłowo, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. - kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyżej przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowalne także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. I tak w wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 tego rozporządzenia). Warto przy tym zauważyć, że z dniem 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 ustawy Prawo budowlane polegające na wykreśleniu z wyliczenia zawartego w punkcie 3 tego artykułu pojęć "drogi, linie kolejowe", a dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe", a także na dodaniu punktu 3a zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy". Konsekwencją tej zmiany było wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Zmiana ta miała charakter doprecyzowujący z uwagi na wątpliwości w dotychczasowej interpretacji terminu "budowla". Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle przedstawionego zbioru przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z § 2 pkt. 27 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, określenie "punkt redukcyjny" oznacza - stację redukcyjną o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym i ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5 MPa włącznie. "Stacja redukcyjna" jest to natomiast - stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe (§ 2 pkt. 25 rozporządzenia). Z kolei określenie "stacja pomiarowa" oznacza - stację gazową, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca (§ 2 pkt. 26 rozporządzenia). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Wreszcie "stacja gazowa" jest to - zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego (§ 2 pkt. 24 rozporządzenia). W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w odwołaniu, skarżąca spółka wyjaśnia, że stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie skarżącej stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe wyróżniane przez skarżącą na potrzeby niniejszego postępowania - punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, dostępny w systemie CBOSA). Natomiast sugerowanie przez stronę skarżącą, że stacje gazowe nie są połączone z siecią gazową ("elementy te nie są ze sobą w ogóle styczne"), stanowi wyłącznie przyjętą przez skarżącą linię obrony mającą na celu podważenie podnoszonej przez organy całości techniczno-użytkowej, jaką tworzą wszystkie elementy sieci gazowej. Skarżąca nie kwestionuje, że przedmiotowe obiekty należą do sieci gazowej oraz że sieć gazowa do swego działania potrzebuje m. in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych. Spółka podkreśla, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne - służą one celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednocześnie fakt możliwości zdemontowania urządzeń, mający świadczyć o braku powiązań technicznych, wiąże z ich przeniesieniem do innego miejsca użytkowania. Brak jest zatem wątpliwości, że przedmiotowe stacje gazowe są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. Podnoszona przez skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się ów sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, dostępny w systemie CBOSA). W wyroku tym Sąd podkreślił, że "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego.". Stanowisko to należy w pełni podzielić. W tym miejscu podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania takich stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko tożsame z zajętym przez skład orzekający: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13, z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 534/13, z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 439/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 509/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1156/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 812/11, sygn. akt I SA/Sz 1006/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11, wyrok WSA w Gorzowie Wkp. z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 31/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2175/13, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2874/11 (wszystkie dostępne w systemie CBOSA). Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie jest także prawidłowe prezentowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny w systemie CBOSA), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne w systemie CBOSA). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku - na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek - w tym także z powodów przytoczonych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt. 24 - stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, dostępny w systemie CBOSA). W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania administracyjnego. Przy czym strona nie wykazuje, że stan faktyczny został błędnie ustalony ale że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej. Z treści skargi nie wynika czy doprowadziło to w konsekwencji do błędów w ustaleniach faktycznych. Strona nie wskazała też, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, spór powstały na gruncie kontrolowanej sprawy ma charakter sporu co do prawa (analiza skargi wskazuje, że konieczność powołania biegłego skarżąca upatruje w istocie w potrzebie zakwalifikowania spornych obiektów do odpowiedniej kategorii), a nie sporu co do faktów, natomiast dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Z uwagi na to, że istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, na co wskazuje także uzasadnienie przywołanego powyżej zarzutu skargi, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostały znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty prywatne, w tym w szczególności podsumowanie przeprowadzonego audytu podatkowego oraz karty kwalifikacyjne obiektów, które w takim ujęciu stanowią jedynie dowód co do prawa. Poza tym warto zauważyć, że została w nich przeprowadzona analiza elementów samej tylko stacji redukcyjno-pomiarowej, a także punktów redukcyjno-pomiarowych, z pominięciem istotnych kwestii dotyczących technicznego powiązania tych elementów z całością sieci gazowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie odnosiły się one zatem do okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Także przedstawione przez stronę skarżącą wraz ze skargą ekspertyzy prawne, stanowiąc dowód co do prawa, w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie mogą zostać uwzględnione. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym, a wyrażone w decyzji stanowisko należycie uzasadniły. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty procesowe skargi, w tym także kolejny, obok zarzutu wskazującego na niepowołanie biegłego, wyszczególniony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że istota ostatnio wspomnianego zarzutu także sprowadza się do kwestii związanych z oceną prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, która wbrew twierdzeniom skarżącej, zasługuje na aprobatę. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, w oparciu o treść art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.