III SA/Po 904/11

Dnia 6 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi K. Spółki Akcyjnej w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 24 sierpnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu 19 lipca 2011r. A. S.A. w W., reprezentowanej przez doradcę podatkowego, złożyła wniosek do Wójta Gminy, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji regazyfikacji gazu. We wniosku spółka postawiła pytania: 1. Czy jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości? 2. Czy w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest przytwierdzony do fundamentu, ale posadowiony na betonowych klockach - nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. A. Spółka Akcyjna jest przedsiębiorstwem energetycznym dostarczającym klientom rozwiązania energetyczne z wykorzystaniem gazu ziemnego i LNG. Spółka jest w posiadaniu stacji regazyfikacji gazu. Elementami stacji regazyfikacji są: zbiornik magazynowy (kriogeniczny), instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie. Możliwe jest także użycie przez Spółkę specjalnych kontenerów kriogenicznych, który ustawiany jest na betonowych klockach. Każde z urządzeń: zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej są umiejscowione na odrębnych fundamentach i połączone ze sobą instalacją z rur kriogenicznych. Zdaniem Spółki zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej, należy traktować jako urządzenia techniczne. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie ich część budowlana (fundamenty). Urządzenia techniczne posadowione na fundamentach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - nie są budowlą. Z kolei odnośnie pytania 2 spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie będzie przytwierdzony do fundamentów, a jedynie posadowiony na specjalnych klockach nie będzie stanowił budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Urządzenie jakim jest kontener nie zostało bowiem wymienione w katalogu powołanego przepisu, stąd nie może być uznane za budowlę ani też urządzenie budowlane. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r., nr [...] Wójt Gminy, działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Dz 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W punkcie 2 organ stwierdził, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie przytwierdzony do fundamentu, lecz posadowiony na betonowych klockach – jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn.zm.). Z treści tego przepisu wynika, że przez pojęcie "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ zauważył, że ustawodawca, definiując pojęcie "budowla", odsyła do przepisów prawa budowlanego. Przy rozstrzyganiu problemów z zakwalifikowaniem obiektu budowlanego jako budowli należy każdorazowo odnosić się do tychże przepisów. Art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623) przez pojęcie budowli rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszty i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak zauważył organ ustawodawca wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Niestety, definicja budowli zawarta w prawie budowlanym nie jest zamknięta ani wyczerpująca. Jest to raczej otwarty katalog obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle. Z kolei, na co zwrócił uwagę organ, zgodnie z art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, przez pojęcie urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem organu powyższe oznacza, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca przyjął szersze rozumienie terminu "budowla", niż ma ono w prawie budowlanym., gdyż obejmuje także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Ustawodawca podatkowy przy definiowaniu pojęcia budowli wskazuje, iż jest to "obiekt budowlany". Obiektem tym, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) prawo budowlane, jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie więc elementy składają się na budowlę jako całość. Budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności, w tym działalności energetycznej. Wobec powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do całkowitego oddzielenia części budowlanych od fundamentu, albowiem jedynie jako całość spełniają swoje zadanie. Organ zwrócił ponadto uwagę na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt. III SA/Po 675/10 dotyczący opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów na stacji paliw stanowiąc urządzenie techniczne powiązane ze zbiornikiem paliwa. Zgodnie z wyrokiem Sądu, zbiorniki na paliwo czy gaz są generalnie budowlą w rozumieniu art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, a przypisane im odpowiednio dystrybutory i agregaty pompowe należy uznać za urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 9 tej ustawy, związane ze zbiornikami i zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega bowiem wątpliwości zdaniem Sądu, iż dopiero ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową i bez znaczenia jest to, iż mogą być one zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Art. 3 pkt. 9 nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem. (...) Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budowlę podlegającą opodatkowani, należy uznać "całą" stację regazyfikacji gazu, a nie tylko jej stricte budowlane części. Budowlą jest fundament, jak i urządzenia techniczne posadowione na tych fundamentach. Stanowisko to wynika z faktu, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu "budowli" jako przedmiotu opodatkowania, ustawodawca odsyła do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem zdaniem organu podatkowego fundament, jak i zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej posadowiony na tym fundamencie jest budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie 2 pytania postawionego we wniosku, organ powołał się na twierdzenia spółki, z których wynika, że kontener jest posadowiony na specjalnych klockach i nie jest trwale związany z gruntem, a zatem przedmiotowy kontener nie spełnia definicji budynku. Ponadto zwrócił uwagę na treść art. 3 pkt 5 prawa budowlanego, zgodnie z którym obiekty kontenerowe zaliczone są do tymczasowych obiektów budowlanych. Skoro kontener jest obiektem budowlanym (tymczasowym), a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest więc budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił przy tym, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja obiektu budowlanego (kontener), ale również betonowy klocek oraz ściśle z nim związane ewentualne urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Reasumując powyższe, organ stwierdził, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej posadowiony na betonowych klockach jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym stanowi ich wartość wraz z fundamentami oraz ewentualnymi przyłączami, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. spółka wezwała Wójta Gminy do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 9 września 2011 r. Wójt Gminy stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S.A. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie całej stacji regazyfikacji gazu za budowlę i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości; 2) naruszenie art. 14h § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż parownice atmosferyczne, rury kriogeniczne oraz kontener stacji redukcyjno pomiarowej stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest zbiornik magazynowy. Za zbyt daleko idące uznała strona stwierdzenie przez organ, że cała stacja regazyfikacji gazu jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości, jedynie dlatego, iż w powołanym przepisie wskazano, że za budowlę uznaje się zbiorniki. Stacja regazyfikacyjna bowiem nie jest zbiornikiem, lecz stanowi złożony system, składający się z różnych elementów, z których każdy spełnia określoną w nim rolę. Jak wskazała spółka w opisie stanu faktycznego: stacja regazyfikacji składa się ze zbiornika kriogenicznego, parownic atmosferycznych, kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej oraz instalacji rur kriogenicznych. Razem te elementy tworzą stację, w której odbywa się regazyfikacja gazu. W ocenie spółki nie można uznać, że podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości stacji jest to, iż w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wskazał jako budowlę zbiornik. Stacja regazyfikacyjna takim zbiornikiem bowiem nie jest. Jej istotnym elementem jest zbiornik magazynowy (kriogeniczni, do którego wtłaczany jest przywożony cysternami gaz. Nie jest jednak tak, że stacja stanowi urządzenie magazynujące gaz. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego jej głównym celem jest bowiem regazyfikacja gazu ziemnego, czyli przywrócenie skroplonemu gazowi ponownie postaci gazowej. Strona podkreśliła, że nie jest zatem tak, iż pozostałe elementy jak parownice atmosferyczne, instalacja rur kriogenicznych czy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią urządzenia i instalacje niezbędne do prawidłowego funkcjonowania i użytkowania zbiornika kriogenicznego. Zespół tych urządzeń w takim właśnie kształcie współdziała ze sobą i jest niezbędny do procesu regazyfikacji gazu, czyli w fazie przejścia gazu z postaci skroplonej ponownie do postaci gazowej. Zdaniem spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie fundamenty, na których posadowione są zbiornik kriogeniczny, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej. Do takiego wniosku prowadzi całościowa analiza przepisów: art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Strona podniosła, że po dokonaniu analizy art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca odmiennie potraktował urządzenia techniczne bez budowlanej części (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne) od urządzeń technicznych posiadających taką część, która wskazana została w drugiej części przepisu. Pierwsze z tych urządzeń zakwalifikowane zostały jako budowle, w odniesieniu do drugich uznano natomiast, że budowlą jest część budowlana urządzenia technicznego. W ocenie Spółki właśnie ta druga część przepisu znajdzie zastosowanie w jej przypadku. Urządzenia, jakimi są: zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej, posadowione są jednak na fundamentach. I jedynie fundamenty można, w świetle przytoczonego przepisu, uznać za budowlę. W związku z powyższym jedynie fundamenty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Zdaniem spółki za taką interpretacją przepisów przemawia także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt: II FSK 202/08. Przedmiotowe orzeczenie dotyczy elektrowni wiatrowych, jednak w ocenie skarżącej, działanie urządzeń technicznych (zbiornika kriogenicznego, parownic oraz kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej) jest co do zasady podobne w zakresie istoty realizowanych przez nie zadań do elektrowni wiatrowej. Strona stwierdziła również, że stanowisko, jakie prezentuje znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 321/10, dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości pieca koksowniczego, posadowionego na fundamencie. Spółka podniosła ponadto, że art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiujący obiekt budowlany odwołuje się do "przepisów prawa budowlanego", nie precyzując dokładnie o treść jakiego aktu normatywnego chodzi. W ocenie skarżącej nie należy zatem odwoływać się tylko i wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego. Winno się mieć na uwadze także inne przepisy z zakresu prawa budowlanego, skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazuje, jakie przepisy prawa budowlanego ma na myśli. Spółka zakwestionowała także stanowisko organu, który uznał kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie przytwierdzony trwale do fundamentów, a jedynie posadowiony na specjalnych klockach, za tymczasowy obiekt budowany. Jak wskazała strona przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do prawa budowlanego. W prawie budowlanym natomiast, w art. 3, gdzie znajdują się definicje legalne pojęć użytych w tymże akcie prawnym, ustawodawca zdefiniował odrębnie pojęcie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1) oraz tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5). W zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określony w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wchodzą jedynie obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane - odrębnie zdefiniowane w prawie budowlanym. Nie wchodzi do tego zakresu natomiast kategoria tymczasowych obiektów budowlanych. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie nim także tymczasowych obiektów budowlanych, wyraźnie wskazałby to w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro tego nie czyni, zdaniem spółki, należy wywieźć wniosek, iż takie tymczasowe obiekty budowlane nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Ponadto w katalogu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie definiuje się budowlę, nie wskazano przenośnych kontenerów. W związku z powyższym za niesłuszne spółka uznała twierdzenie organu podatkowego, że kontener nieprzytwierdzony do fundamentów stanowi budowlę. Skarżąca zarzuciła także organowi podatkowemu nieodniesienie się w indywidualnej interpretacji do przedstawionego przez nią we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, wydanej w sprawie indywidualnej wszczętej na skutek wniosku KRI S.A. z siedzibą w Wysogotowie, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W konsekwencji zaznaczyć także należy, że rozstrzygnięcie w sprawie nastąpiło wyłącznie w oparciu o zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. A. S.A. jest przedsiębiorstwem energetycznym dostarczającym klientom rozwiązania energetyczne z wykorzystaniem gazu ziemnego i LNG. Spółka jest w posiadaniu stacji regazyfikacji gazu. Elementami stacji regazyfikacji są: zbiornik magazynowy (kriogeniczny), instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie. Możliwe jest także użycie przez Spółkę specjalnych kontenerów kriogenicznych, który ustawiany jest na betonowych klockach. Każde z urządzeń: zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej są umiejscowione na odrębnych fundamentach i połączone ze sobą instalacją z rur kriogenicznych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny strona zadała następujące pytania: 1. Czy jedynie części budowlane urządzeń technicznych, jakimi są zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości? 2. Czy w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest przytwierdzony do fundamentu, ale posadowiony na betonowych klockach - nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? W ocenie skarżącej zbiornik magazynowy, parownice atmosferyczne oraz kontener stacji redukcyjno-pomiarowej, należy traktować jako urządzenia techniczne. W związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie ich część budowlana (fundamenty). Urządzenia techniczne posadowione na fundamentach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - nie są budowlą. Odnośnie drugiego pytania strona stoi na stanowisku, że również kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nieprzytwierdzony do fundamentu, ale posadowiony na betonowych klockach z tej racji, że nie jest budowlą, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei organ podatkowy uznał, że wymienione we wniosku urządzenia, z których składa się stacja regazyfikacji gazu wraz z instalacjami podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż stanowią całość techniczno – użytkowa. Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega także, jako tymczasowy obiekt budowlany, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z betonowymi klockami. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała stacja regazyfikacji gazu, stanowiąca całość techniczno –użytkową, czy jedynie fundamenty, na których osadzone są urządzenia techniczne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej nazywanej u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedstawiona powyżej definicja budowli zawarta w u.p.o.l. opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Za nieprawidłowo Sąd uznał twierdzenie spółki, że definiując pojęcie budynku dla celów podatku od nieruchomości nie należy odwoływać się jedynie do prawa budowlanego, ale trzeba mieć na uwadze także inne przepisy prawa budowlanego, skoro ustawodawca wyraźnie nie wskazuje, jakie przepisy prawa budowlanego ma na myśli. W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd, że definicję budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W zasadzie definicja budowli z prawa budowlanego pokrywa się z definicją zawartą w u.p.o.l., ale podstawą do rozstrzygania wątpliwości dotyczących tego, co jest budowlą jest oczywiście komentowany art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z tym wszystkie problemy, dotyczące rozumienia pojęcia "budowla" należy rozstrzygać na podstawie tych dwóch aktów tj. prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego) oraz u.p.o.l. (definicja budowli) (por. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 356/10, Lex nr 757185). Na uwagę zasługuje również ugruntowane już stanowisko, że powołane w skardze rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii). Przechodząc zatem do wyjaśnienia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia obiektu budowlanego definiującego budowlę należy zauważyć, że stosownie do art. 3 pkt 1 prawa budowlanego dalej nazywanej w skrócie p.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Natomiast art. 3 pkt 3 p.b. stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, z której wynika, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma niewątpliwie charakter otwarty. Dodatkowo, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 p.b., zgodnie z którym jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie Sądu, w świetle powyższych regulacji prawnych, organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Słusznie organ zauważył, że w art. 3 pkt 3 p.b. jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Wobec zarzutów skargi, należy wskazać, że przepisy prawa budowlanego nie rozróżniając zbiorników, zaliczając do tej kategorii wszystkie urządzenia będące zbiornikiem bez określenia warunków, jakie winny spełniać do uznania ich jako budowlę. Oznacza to, że również wymieniony we wniosku jako część składowa stacji regazyfikacji gazu zbiornik magazynowy (kriogeniczny), do którego – jak podniosła spółka – wtłaczany jest przywożony cysternami gaz, jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Nie ma zatem znaczenia, że magazynowanie, które ma miejsce w tym zbiorniku, jest jedynie wstępnym etapem procesu regazyfikacji gazu. Zasadnie również organ podatkowy uznał, że pozostałe elementy stacji regazyfikacji gazu tj. instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę ciekłą, parownice atmosferyczne przytwierdzone do fundamentów, instalacja rur kriogenicznych przetłaczających fazę gazową, kontener stacji redukcyjno-pomiarowej postawiony na fundamencie stanowią urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., zapewniające możliwość użytkowania zbiornika kriogenicznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego zachodzi zatem odmienna sytuacja niż w przypadku elektrowni wiatrowych, do których odwołuje się spółka, gdzie uznane za budowlę części budowlane w postaci fundamentu i masztu służą funkcjonowaniu urządzeń zamieszczonych w gondoli, pełniących dominującą rolę. Jednakże, jak wskazano powyżej z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Rację ma zatem organ twierdząc, że w przypadku stacji regazyfikacji gazu na całość techniczno – użytkową składają się zarówno zbiornik magazynowy (kriogeniczny), jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku - instalacja rur kriogenicznych, parownice atmosferyczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Urządzenia i instalacje wraz ze zbiornikiem jako całość techniczno-użytkowa, zapewniają możliwość użytkowania budowli – stacji regazyfikacji gazu zgodnie z jej przeznaczeniem. Pełniący funkcję magazynową zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie. Pozostałe urządzenia umożliwiają jego funkcjonowanie. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy uwzględnił więc istniejącą między poszczególnymi elementami stacji regazyfkiacji gazu więź funkcjonalno-gospodarczą. W ocenie Sądu, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b p.b., nie stanowią podstawy prawnej do dokonywania przez spółkę podziału stacji regazyfikacji gazu na poszczególne elementy i wyodrębniania z niej fundamentów. Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo stwierdził, iż w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. jest stacja regazyfikacji gazu tworząca całość techniczno-użytkową. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe, składające się na budowlę, elementy tej stacji. Zaznaczyć należy, iż powyższe stanowisko zbieżne jest z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielach z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 385/11, jak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 367/11 (orzeczenia opublikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w zakresie w jakim organ nie odniósł się do powoływanych przez skarżącą we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik interpretacji. Zgodnie z przepisem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie organ zajął takie stanowisko, bez uwzględnienia powołanego przez skarżąca orzecznictwa. Takie działanie organu usprawiedliwia jednak fakt, że cytowane wyroki (także w skardze) dotyczą opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych, które w przedmiotowej sprawie nie występują. To zaś, iż prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska wnioskodawcy nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania 2 postawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. czy w przypadku, gdy kontener stacji redukcyjno-pomiarowej nie jest przytwierdzony do fundamentu, ale posadowiony na betonowych klockach, nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Organ uznał, że kontener stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z klockami betonowymi stanowią pod względem technicznym całość użytkową i winien być traktowany jako jedna budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że kontener jest posadowiony na specjalnych klockach i nie jest trwale związany z gruntem, a zatem przedmiotowy kontener nie spełnia definicji budynku. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zgodnie z treścią art. 3 pkt 5 p.b. obiekty kontenerowe zaliczone są do tymczasowych obiektów budowlanych. Skoro kontener jest obiektem budowlanym (tymczasowym), a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest więc budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. definicji budowli wynika, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a więc skoro każdy obiekt budowlany, to także tymczasowy obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 5 p.b. W wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 (Lex nr 1104106) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. wynika, iż dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odmienną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniając te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Wobec powyższego słusznie organ podatkowy przyjął, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja obiektu budowlanego - kontener, ale również betonowy klocek oraz ściśle z nim związane ewentualne urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał skargę za bezzasadną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270).