I FSK 303/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 424/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 424/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy, przedstawiając szczegółowo zasady klasyfikacji towaru według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w powiązaniu z regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) - od 1 maja 2004 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), podzielił ustalenia organu I instancji, że sprzedaż larw wodzienia w postaci żywej, należy klasyfikować do grupowania PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), powiązanego z kodem CN 01069000 – "Pozostałe zwierzęta żywe", dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze, podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: 1) art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ pismo G. Urzędu Statystycznego w W. z dnia 23 września 2011 r. nie może być uznane za dowód w sprawie z uwagi na to, że nie zawiera informacji czy określona w piśmie klasyfikacja wyrobu dotyczy przedmiotowego postępowania, a z treści pisma nie wynika, aby przedmiotem opiniowania był sporny wyrób odławiany przez skarżącego, 2) art. 180 Ordynacji podatkowej, ponieważ pomimo wyraźnego wskazania w treści pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 26 sierpnia 2011 r., że konieczne jest również pozyskanie stanowiska podatnika, organ podatkowy nie wykonał tego zalecenia, 3) art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ pismo z dnia 18 sierpnia 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w rzeczywistości jest wnioskiem o wydanie opinii, zatem postępowanie w przedmiotowej sprawie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż dla sprostania żądaniom organu podatkowego wymagane są wiadomości specjalne. Zdaniem Sądu I instancji stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej - z zachowaniem reguł ogólnych, wynikających z art. 120 i nast. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN i takiego powiązania dokonał, stwierdzając że stosowany przez skarżącego symbol PKWiU 05.0023-00.90 powiązany jest z symbolem CN 0307, natomiast wskazany przez organ I instancji symbol PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione" powiązany jest z symbolem CN 0106, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć larwę wodzienia. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady oraz ptaki, a z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że kod ten obejmuje m. in. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002). Skoro z uwagi 1 do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej), w której mieści się dział 1 "Zwierzęta żywe" wynika, że każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, natomiast żywa larwa wodzienia jest formą stadialną zwierzęcia, to zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjął, że winna być klasyfikowana do symbolu 01.25.10-90.00 (PKWiU z 1997 r.) powiązanego z kodem CN 0106 90 00 – pozostałe zwierzęta żywe. Dział 1 CN obejmuje bowiem wszystkie zwierzęta żywe, a o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie i nie obejmuje on bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. Grupowania w ramach sekcji I dokonuje się w oparciu o kryteria stałe, niezmienne dla danego towaru, zatem prawidłowo zdaniem Sądu organ odwoławczy stwierdził, że aby zakwalifikować dany towar do bezkręgowców wodnych objętych działem 3 konieczne jest by cykl życiowy takiego organizmu przebiegał w tej postaci, co w przypadku żywej larwy wodzienia nie ma miejsca, jest ona bowiem osobnikiem młodocianym owada, jego formą stadialną. Sąd stwierdził, że dokonana przez organy obu instancji klasyfikacja znalazła potwierdzenie w pismach organów statystycznych. Odnosząc się natomiast do przedłożonej, w ramach uzupełnienia skargi, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2012 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Z., że jest ona jedynie potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej przez wnioskodawcę stawki VAT w przypadku dokonanej przez niego klasyfikacji towaru do konkretnego symbolu PKWiU. Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zaklasyfikowały sprzedawane przez skarżącego żywe larwy wodzienia do grupowaniem PKWiU (z 1997 r.) 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione", powiązanego z kodem CN 0106 90 00, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe, dla którego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług określona w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT w wysokości 22%. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, w której zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, jako działanie zgodne z prawem, bowiem Sąd I instancji uznał oczywiste naruszenie tych przepisów przez organ podatkowy jako działanie zgodne z prawem, - postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 126,poz. 714 ze zm. )dalej P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. pozostającymi w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 pozostającym w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeni przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej, zaś to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wynikające z niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd Odwoławczy uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz wskazania na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 719/09). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej jej zarzuty oparł na obu podstawach kasacyjnych tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Powołane w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego przepisy art. 14b i 14c O.p. oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 stanowią w istocie przepisy procesowe. Jedynie wskazany jako pozostający w związku z tymi przepisami art. 41 ust. 2a ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego. Powyższa błędna kwalifikacja naruszeń przepisów prawa procesowego do podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. nie może jednak stanowić przeszkody do rozpatrzenia tych zarzutów. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował m.in. zarzuty naruszenia art. 1 § 2 art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. i art. 122 , art. 123 , art. 180 , art. 187 , art. 190 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że zarzut ten został skonstruowany w ten sposób, że do naruszenia wskazanych przepisów P.p.s.a. miało dojść poprzez "niedostrzeżenie" przez Sąd I instancji naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, istotne dla sprawy jest przede wszystkim rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej uzasadniono w ten sposób, że organy podatkowe jako dowód w sprawie wykorzystały pismo G. Urzędu Statystycznego w W. z dnia 23.09.2011 r. pomimo, że w piśmie tym brak jest wskazania klasyfikacji towarowej spornego towaru. Z obu przepisów - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast motywy uzasadnienia naruszenia tych przepisów świadczą, że autor skargi kasacyjnej zamierzał raczej kwestionować nie sposób gromadzenia materiału dowodowego, ale jego ocenę. W tym zakresie nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza brak podstaw do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Stanowisko organów, zgodnie z którym sprzedawane przez podatnika towary w postaci żywej mieściły się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00 " Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" znalazło potwierdzenie w pismach organów statystycznych z 12 kwietnia 2010 r. i 30 września 2010 r., oraz w spornym piśmie z 23 września 2011 r. W tym ostatnim piśmie Departament Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU z 1997 r. (stosowanym do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r.) żywa larwa wodzienia mieściła się w grupowaniu PKWiU 01.25.10-90.00. Pismo to jest interpretacją klasyfikacyjną, o wydanie której zwrócił się organ I instancji w niniejszej sprawie, opisując sprzedawany przez skarżącego towar w oparciu o informacje uzyskane od niego, jak i od podmiotu ten towar nabywającego. Organ statystyczny znał dane dotyczące towaru sprzedawanego przez stronę. Organ I instancji opisał bowiem sporne towary, uwzględniając informacje na temat sprzedawanych przez podatnika larw, które uzyskał w toku postępowania od pełnomocnika strony jak i od podmiotu, który był odbiorcą tych larw. Wszystkie wymienione wyżej pisma zostały poddane swobodnej ocenie organów podatkowych jako dowody zgromadzone w sprawie w powiązaniu z pozostałym zebranym w tejże sprawie materiałem dowodowym. Przede wszystkim jednak w niniejszej sprawie ocena czy sporny towar został zaklasyfikowany przez skarżącego do właściwego grupowania PKWiU została dokonana przez organy podatkowe, a nie przez służby statystyki publicznej, których interpretacje spełniają jedynie rolę pomocniczą i nie wiążą organów podatkowych, podlegając ich ocenie, jak każdy zgromadzony w postępowaniu podatkowym dowód. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180. Ordynacji podatkowej. Norma prawna w tym przepisie adresowana jest do organów podatkowych i wynika z niej w szczególności, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tymczasem zarzut naruszenia art. 180. tej ustawy autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że Sąd pierwszej instancji pominął dowód w postaci pisma Urzędu Statystycznego w L. z 26.08.2011 r. [...]. Z akt sprawy wynika, że powyższym pismem Urząd Statystyczny w L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o nadesłanie wydanych wcześniej, przez służby statystyki publicznej, informacji (opinii), będących w posiadaniu organu skarbowego. W piśmie tym Urząd Statystyczny odwołał się do wyroku NSA z 14 marca 2000 r., sygn. akt III S.A.1145/99, z którego wynika, że "organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika, a w razie posiadania w aktach sprawy wydanych wcześniej (opinii) w przedmiotowej sprawie, będących w posiadaniu organu skarbowego." Pismo to związane było z wnioskiem o wydanie opinii skierowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych L. z dnia 18.08.2011 r. Pismo z dnia 26.08.2011 r. nie wnosiło zatem niczego istotnego do sprawy. W szczególności wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej z pisma tego nie można wywieść, że organ skarbowy zaniechał podjęcia zawartych w tym piśmie dyspozycji, zalecających pozyskanie stanowiska podatnika. Nie można za trafne przyjąć również zarzutów naruszenia art. 123, art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów miało dojść w ten sposób, że Sąd pominął dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kierowanego do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w L. o wydanie opinii. Autor skargi kasacyjnej uważa, że skoro organ wnioskował o wydanie opinii klasyfikacyjnej to w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast zastosowania tego przepisu pozbawiło stronę czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć brak precyzji w sformułowaniu tych zarzutów, ponieważ strona skarżąca nie wskazała, które jednostki redakcyjne art. 190, art. 197 i art. 123 Ordynacji podatkowej zostały naruszone. Tymczasem art. 190 i art. 123 tej ustawy składają się z dwóch jednostek redakcyjnych, a art. 197 z trzech jednostek redakcyjnych. Taki lakoniczny sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zauważyć jedynie, że autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamia opinię organu statystycznego z opinią biegłego, o której mowa w art.197 Ordynacji podatkowej. Tymczasem opinie służb statystyki publicznej nie są opiniami, o których mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu (H. Dzwonkowski, komentarz do art. 197 Ordynacji podatkowej, w Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex nr 64568). Przesłanką powołania biegłego jest bowiem potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że służb statystyki publicznej w żaden sposób nie można uznać za biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Służby te są jedynie uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, pomocnych w wyborze grupowania określonego wyrobu. Gdyby dokonana przez nie interpretacja została potraktowana jako dowód z opinii biegłego, byłaby opinią co do prawa, na której przeprowadzenie nie pozwala powołany wyżej przepis art. 197. Dokonanie klasyfikacji towaru do PKWiU jest już zastosowaniem prawa, jego subsumcja do określonego stanu faktycznego sprawy, co nie jest rolą biegłego, a organu rozstrzygającego w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 909/11). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Naruszenie tych przepisów miało polegać na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji braku uznania przez organy podatkowe interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 stycznia 2012 r. nr [...] "jako dowodu potwierdzającego właściwe stosowanie przez skarżącego klasyfikacji PKWiU spornego towaru". Tymczasem brak uwzględnienia powyższej interpretacji w sprawie nie mógł stanowić naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego z następujących powodów. Po pierwsze, żaden z tych przepisów zakresem normowania nie reguluje kwestii związanych z problematyką uwzględniania wydanych interpretacji indywidualnych w sprawie podatkowej, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. Przepisy art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej regulują zasady wydawania indywidualnych interpretacji. Natomiast przepis § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.) wskazuje jedynie dyrektorów izb skarbowych upoważnionych do wydawania indywidualnych interpretacji w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z kolei art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Po drugie, jak zauważył to Sąd I instancji powyższa interpretacja została wydana na wniosek A. S. (a zatem podmiotu innego niż strona niniejszego postępowania) i stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości zastosowanej przez wnioskodawcę stawki VAT w przypadku dokonanej przez niego klasyfikacji towaru do konkretnego symbolu PKWiU. W interpretacji tej wskazano, że analiza prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W odniesieniu do powołanych w skardze kasacyjnej argumentów materialnoprawnoprawnych w zarzutach skargi kasacyjnej nie sformułowano wprost żadnego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Powołany bowiem art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dotyczył kwestii procesowej tj. braku uwzględnienia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 stycznia 2012 r. nr ILPP//443-1488/11-3/AD "jako dowodu potwierdzającego właściwe stosowanie przez skarżącego klasyfikacji PKWiU spornego towaru". Natomiast w do odniesieniu kwestii materialnoprawnych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł jedynie, że nie podziela poglądu Sądu I instancji, który nieprawidłowo orzekł, że klasyfikacja PKWiU przedmiotu sporu do kodu 05.00.23-00.90, dokonana przez skarżącego jest nieprawidłowa. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że zgodnie z wyjaśnieniami Encyklopedii Powszechnej PWN nie ma wątpliwości, że larwy wodzienia są bezkręgowcami wodnymi. W rozpatrywanej sprawie spór nie sprowadza się do tego, czy larwy wodzienia są bezkręgowcami wodnymi, ale do tego czy dla sprzedawanych przez skarżącego żywych larw wodzienia właściwym grupowaniem jest PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), powiązane z kodem CN 01069000 "Pozostałe zwierzęta żywe", jak uważają organy podatkowe i Sąd I instancji, czy też jak uważa strona skarżąca właściwe jest grupowanie PKWiU 05.00.23-00.90 "Bezkręgowce wodne, żywe, świeże lub chłodzone, pozostałe osobno niewymienione z symbolem CN 0307. Dla prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN i takiego powiązania organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie dokonał, stwierdzając że stosowany przez skarżącego symbol PKWiU 05.0023-00.90 powiązany jest z symbolem CN 0307, natomiast wskazany przez organ I instancji symbol PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione" powiązany jest z symbolem CN 0106, obejmującym pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy zaliczyć żywe zwierzęta wodne stanowiące pokarm dla ryb, takie jak larwy wodzienia. Kod CN 0106 90 00 obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, inne niż ssaki, gady oraz ptaki, a z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że kod ten obejmuje m. in. wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002). Taki zapis nie oznacza jednak, że wszystkie te wyłączone zwierzęta (w tym pozostałe bezkręgowce wodne) kieruje do działu 3. Dział 1 CN Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.)obejmuje wszystkie zwierzęta żywe, a o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie i nie obejmuje on bezkręgowców wodnych objętych pozycjami 0301, 0306 lub 0307. W szczególności bytowanie zwierząt w środowisku wodnym nie powoduje, że należy je uznać za bezkręgowce wodne klasyfikowane do działu 3 CN. Pozycja CN 0307, obejmuje "Mięczaki, nawet w skorupach, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; bezkręgowce wodne, inne niż skorupiaki i mięczaki, żywe, świeże, schłodzone, zamrożone, suszone, solone lub w solance; mąki, mączki i granulki z bezkręgowców wodnych innych niż skorupiaki, nadające się do spożycia przez ludzi". Jednak już z samego brzmienia pozycji CN 0307 wynika, że pozycja ta obejmuje towary nadające się do spożycia przez ludzi. Nie ulega natomiast wątpliwości, że sporne towary w postaci żywej, takie jak: żywe larwy wodzienia tego podstawowego kryterium, wynikającego z brzmienia pozycji CN 0307, nie spełniają. Nie można ich bowiem zaliczyć do bezkręgowców wodnych nadających się do spożycia przez ludzi. Tym samym wykluczona jest możliwość zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 0307 CN. Towarów tych nie można również zaliczyć do innych bezkręgowców wodnych, które obejmuje dział 3 CN. Z brzmienia uwag ogólnych do działu 3 wynika bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie ryby oraz skorupiaki, mięczaki i inne bezkręgowce wodne żywe lub martwe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub do celów przemysłowych (produkowanie konserw itp.), do zarybiania, dla akwariów itd., z wyjątkiem ryb (łącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem), skorupiaków, mięczaków i innych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu (dział 5). Przy czym z opisu pozycji 0307 wynika, że głównymi rodzajami innych bezkręgowców wodnych są jeżowce, strzykwy oraz meduzy. Z uwagi 1 lit. c) do działu 3 wynika, że dział ten nie obejmuje "Ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)". Uwaga 1 lit. c) do działu 3 CN wyłącza zatem z działu 3 CN ryby (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne, martwe i nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku albo stanu zaliczane do działu 5. Uwaga ta odsyła do działu 5 - w zakresie ryb, skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Podstawowym kryterium wyłączającym wskazane organizmy z działu 3, jest zatem to, że nie nadaną się one lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi z powodu ich rodzaju lub stanu. Struktura działu 3 jednoznacznie bowiem wskazuje, że wyróżnikiem, który pozwala na objęcie tym działem wskazanych w nim towarów, jest ich przydatność do spożycia przez ludzi. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że dla sprzedawanych przez skarżącego żywych larw wodzienia właściwym grupowaniem jest PKWiU 01.25.10-90.00 "Zwierzęta żywe pozostałe, osobno niewymienione" (wg PKWiU z 1997 r.), powiązane z kodem CN 01069000 "Pozostałe zwierzęta żywe". Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490). Stosownie do art. 207 § 2 P.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. W piśmiennictwie to rozwiązanie określane jest jako zasada słuszności. Sądy administracyjne stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. powinny uwzględnić całokształt okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno fakty związane z przebiegiem postępowania, jak i fakty spoza postępowania, w szczególności odnoszące się do stanu majątkowego i sytuacji życiowej strony (skarżącego). W wypadku określonym w art. 207 § 2 P.p.s.a. sąd administracyjny działa z urzędu i wniosek strony nie jest konieczny. Naczelny Sąd Administracyjny miarkując na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a. wysokość zwrotu kosztów postępowania od skarżącego na rzecz organu kierował się trudną sytuacją majątkową potwierdzoną zwolnieniem skarżącego od kosztów sądowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz okolicznością że nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej nie był znaczny skoro wszystkie sprawy będące przedmiotem skarg kasacyjnych były jednorodne.